СКЛАД ЗАКОНОВ НДС Импорт Экспорт Учет налогооблажения Часть 2-1 Учет импортных товаров

Понятие товаров во внешнеторговой деятельности гораздо шире, чем понятие товаров, применяемое в бухгалтерском учете. Так, под товарами во внешней торговле понимается любое движимое имущество (включая все виды энергии) и отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты, являющиеся предметом внешнеторговой деятельности. Поэтому, говоря об учете импорта товаров в этой главе, мы также имеем в виду проблемы учета приобретения оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов.

Международные договора купли-продажи товаров регулируются, как правило, нормами Конвенции о договорах международной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года.

В соответствии с Конвенцией по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

1) договор купли-продажи;

2) счет (инвойс) иностранного продавца;

3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);

4) ГТД, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

Рассмотрим подробнее особенности оформления некоторых первичных документов.

Транспортные накладные

Особое внимание следует обращать на порядок заполнения транспортных накладных, поскольку, как мы говорили, выше они подтверждают исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю.

При этом среди международных транспортных накладных следует выделить коносамент. Коносамент - транспортная накладная на морском транспорте. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Таким образом, коносамент удостоверяет право распоряжения грузом. Это означает, что путем передачи коносамента покупатель может продать третьему лицу товар, находящийся в пути.

Как видно из определения, коносамент является ценной бумагой, выраженной в иностранной валюте. Необходимо помнить, что по российскому законодательству передача ценных бумаг в иностранной валюте является валютной операцией, связанной с движением капитала. Поэтому при реализации товара по коносаменту необходимо получение лицензии ЦБ РФ.

При заполнении международных транспортных накладных (в том числе и коносамента) следует учитывать, что в графах "Отправитель" и "Получатель" всегда указывается лицо, которое фактически отгружает и получает товары. То же касается и граф "Место отправления" и "Место доставки".

Так, по внешнеторговому контракту иностранный продавец может лишь перепродавать товары, производимые другим иностранным поставщиком. В этом случае в контракте обычно указывают, что отправителем будет являться иностранный поставщик-производитель. Соответственно и в транспортных накладных в графе "Отправитель" и "Место отправления" должно стоять наименование иностранного поставщика-производителя и фактическое местонахождение его склада. В графе "Отправитель" допускается также формулировка "Отправитель... (указывается наименование поставщика-производителя) по поручению... (указывается наименование продавца по внешнеторговому контракту)".

Оформленные таким образом транспортные накладные позволят в дальнейшем при таможенном оформлении ввозимых в Российскую Федерацию товаров избежать дополнительных вопросов и затруднений.

При заполнении графы "Получатель" международной транспортной накладной следует учитывать, что импортер, подписывая паспорт сделки, возлагает на себя обязанность по ввозу импортных товаров, эквивалентных по стоимости переведенным ранее валютным средствам. Поэтому в графе "Получатель" должно быть указано наименование импортера.

Если же импортер для получения товаров нанимает экспедитора, то в графе "Получатель" указывают: "Экспедитор... (наименование экспедитора) по поручению импортера... (наименование импортера)".

Такая формулировка позволит импортеру подтвердить ввоз товаров и обосновать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на экспедиторское обслуживание.

В графе "Место доставки" указывается фактическое место получения товаров импортером или экспедитором.

Если импортеру товары доставлены непосредственно на склад, то их оприходование должно также подтверждаться складскими документами. Формы первичных документов по оприходованию в организации материальных ценностей и основных средств утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Торговые организации составляют складские документы по формам, утвержденным постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. N 132.

Если товары доставлены экспедитору в пункт перевалки, то их передача импортеру и доставка в конечный пункт назначения оформляется внутренними транспортными накладными. Как правило, это железнодорожные и товарно-транспортные накладные.

Форма товарно-транспортной накладной и порядок ее оформления установлены постановлением Госкомстата РФ от 28 ноября 1997 г. N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

- первый - остается у грузоотправителя;

- второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

- третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Эти экземпляры служат подтверждением оказания услуг по автоперевозке и используются для расчетов между транспортной организацией и импортером. Таким образом, экземпляр товарно-транспортной накладной служит у импортера для оприходования товаров и отражения в учете расходов на автоперевозку.

Если автоперевозка производится собственным транспортом импортера, то можно составить накладную на внутренние перемещение, передачу товаров, тары (форма N ТОРГ-13). Ее форма утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Нередко оприходование импортных товаров на склад бухгалтерия производит по ГТД.

Следует отметить, что ГТД - это документ таможенного контроля, который показывает, что товары прошли процедуры таможенного оформления. Однако движение товаров с таможенного пункта до склада импортера в ГТД не регистрируется.

Только в случае соблюдения правил и последовательности составления транспортных накладных можно подтвердить правомерность бухгалтерских записей об оприходовании товаров на склад импортера.

Оформление ГТД

Для того чтобы импортные товары могли свободно перемещаться в Российской Федерации, при ввозе они оформляются в режиме "выпуск для свободного обращения", что подтверждается ГТД.

Порядок оформления ГТД изложен в приказе ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848 "Об утверждении инструкции о заполнении грузовой таможенной декларации". Коротко рассмотрим содержание декларации.

В графе 2 "Отправитель" и графе 8 "Получатель" указывается наименование отправителя и получателя товаров, так как это сформулировано в транспортных накладных. Однако в отличие от транспортных накладных в ГТД указывается юридический адрес отправителя (получателя).

В графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" (лицо, осуществляющее расчеты по внешнеторговому контракту) проставляется наименование импортера.

В графе 14 "Декларант" указывается наименование импортера, если он самостоятельно (без привлечения таможенного брокера) оформляет ГТД и оплачивает таможенные платежи.

В графе 28 "Финансовые и банковские реквизиты" указывают номер и дату открытия паспорта сделки импортера, а также реквизиты банка, открывшего паспорт сделки.

Необходимо также проследить, чтобы сведения, указанные в графах 20 "Условия поставки", 22 "Валюта и общая фактурная стоимость", 31 "Грузовые места и описание товара", 42 "Фактурная стоимость" соответствовали сведениям, приведенным во внешнеторговом контракте, счете (инвойсе) иностранного поставщика и транспортных документах.

В графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" указывается номер и дата внешнеторгового контракта, номер и дата счета (инвойса), а также номер и дата выдачи сертификатов, лицензий и прочих разрешительных документов.

Для таможенного оформления товаров импортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: импортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

ГТД в этом случае заполняется так же, как описано выше, однако в графе 14 "Декларант" должно стоять наименование таможенного брокера, ГТД заверяется печатью таможенного брокера.

Обращаем внимание бухгалтеров, что таможенный брокер должен иметь соответствующую лицензию, копия которой обычно прилагается к договору на оказание брокерских услуг. Кроме этого, договор с таможенным брокером подлежит нотариальному заверению, если предметом договора является таможенное оформление товаров одной партии, стоимость которой превышает минимальный оклад труда в 5 000 раз.

Для обоснованного включения в фактическую себестоимость импортных товаров вознаграждения таможенного брокера, бухгалтеру необходимо проследить, чтобы договор с таможенным брокером был оформлен в соответствии с установленными требованиями.

Оформление расходов на хранение

В процессе перевозки и перевалки товаров у импортеров нередко возникают расходы по хранению товаров.

Согласно статьям 907 и 912 ГК РФ, договор хранения удостоверяется складскими документами. К ним относятся: двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство или складская квитанция. Формы этих документов на нормативном уровне не установлены. Однако их реквизиты установлены Гражданским кодексом РФ.

Кроме этого, постановлением Госкомстата РФ от 9 августа 1999 г. N 66 разработаны унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.

Не допускается оформление договора хранения актом выполненных работ, в котором указывается площадь, занятая товаром на хранении. Такой договор налоговые органы могут расценивать как договор аренды. В этом случае в бухгалтерии должны иметься акты приема-передачи арендованных помещений. В противном случае отнесение произведенных расходов на себестоимость импортных товаров будет необоснованным.

Оформление актов о расхождении количества и качества товаров

Внешнеторговым контрактом может быть предусмотрено, что покупатель рассчитывается за фактическое количество полученных товаров. Как правило, это условие касается товаров, для которых установлены нормы естественной убыли на время нахождения их в пути. В случае, если недостача товаров не превысила установленных норм, у импортера нет необходимости привлекать независимых экспертов для оценки фактически поступившего количества товаров. Достаточно составить акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке импортных товаров (ТОРГ-3). Форма акта утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

При неисполнении условий контракта о ввозе импортных товаров вследствие действия непреодолимой силы Центральный банк РФ в письме от 26 мая 2000 г. "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования" рекомендует получить сертификат Торгово-промышленной палаты РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Закона РФ N 5340-1 от 7 июля 1993 г. "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" сертификат свидетельствует об обстоятельствах форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки импортных товаров, а также в случаях, если эти товары в момент, когда риски несла российская сторона, оказались поврежденными, уничтоженными, безвозвратно утерянными либо выбыли из ведения российской стороны вследствие неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства, импортеру рекомендуется составить один из нижеперечисленных документов:

а) акт приемки (рекламационный акт), составленный с участием представителя иностранного поставщика и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации. В этом случае к рекламационному акту должны прилагаться другие документы, подтверждающие нарушение условий контракта, например, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов, а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;

б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ N 5340-1 имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий и предпринимателей экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров;

в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;

г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

В случае оформления вышеперечисленных документов импортер сможет доказать, что в его действиях отсутствовал умысел заключить фиктивную импортную сделку. Это в свою очередь позволит ему избежать ответственности, установленной пунктом 2 статьи 15.25 Кодекса об административных правонарушениях. Напоминаем, что в соответствии с этой статьей невыполнение в установленный срок обязанности по ввозу импортных товаров, стоимость которых эквивалентна сумме уплаченных за них денежных средств, либо невозврат в установленный срок переведенной за эти товары суммы денежных средств влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от одной десятой до одного размера суммы незаконной валютной операции.

Налогообложение импортных товаров при ввозе в Российскую Федерацию

При ввозе на территорию РФ импортные товары облагаются акцизами и НДС. При ввозе подакцизных товаров налоговая база определяется:

1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам, - в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таможенная стоимость подакцизных товаров в настоящее время определяется на основании Закона РФ от 21 мая 1993 года N 5003-I "О таможенном тарифе".

Таможенная стоимость ввозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимый товар, и расходов по закупке и доставке товара до пересечения таможенной границы Российской Федерации, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. К таким расходам относятся: стоимость транспортировки, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховая сумма, стоимость тары, стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и т.п.

Как видно из определения, таможенная стоимость товаров может превышать их фактурную стоимость, указанную в счете (инвойсе) иностранного поставщика.

Таможенная стоимость, заявленная импортером, должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

В ГТД величина таможенной стоимости указывается в графе 45 "Таможенная стоимость" в рублях по курсу на дату принятия ГТД.

При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров.

Соответственно сумма налога рассчитывается отдельно по каждой налоговой базе и указывается в графе ГТД 47 "Исчисление таможенных пошлин и сборов", код платежа 30.

В соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров. Однако из этого положения есть исключение.

Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (п.3 ст.199 НК РФ).

Акциз уплачивается до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте.

Порядок уплаты акцизов на таможне регламентируется также приказом ГТК от 26 ноября 2001 N 1127 "Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации".

Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров складывается, согласно статье 160 НК РФ, из:

1) таможенной стоимости ввезенных товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащей уплате сумме акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров.

Соответственно по каждой из указанных налоговых баз исчисляется сумма налога. В ГТД она указывается в графе 47, код платежа 32.

По общему правилу суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимаются к вычету. Это положение действует в отношении (п.2 ст.171 НК РФ):

1) товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

При этом НДС подлежит вычету только после принятия на учет указанных товаров. ГТД подшивается в журнал полученных счетов-фактур, а в книге покупок делается соответствующая запись на сумму НДС, уплаченного на таможне. Такой порядок установлен в пункте 5 и в пункте 10 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 170 суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут учитываться в стоимости таких товаров. Это правило действует в случаях:

1) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

2) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ;

4) приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса (например, при ввозе основных средств для вклада в уставный капитал).

Суммы НДС уплачиваются до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется приказом ГТК от 7 февраля 2001 N 131 "Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации".

Указанный порядок не применяется в отношении товаров, ввезенных из республики Беларусь. По этим товарам сохранены ранее действующие положения, в соответствии с которыми НДС уплачивается не таможенным органам, а непосредственно поставщику.

Принятие уплаченного НДС к вычету производится в общеустановленном порядке. Эти положения закреплены в письме МНС РФ от 29 июня 2001 г. N ВГ-6-03/502.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок ее формирования изложен в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н.

Аналогичный порядок установлен и для формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. Поэтому в дальнейшем мы будем говорить о формировании фактической стоимости импортных товаров, имея в виду товарно-материальные ценности и основные средства.

В бухгалтерском учете к фактическим затратам на приобретение импортных товаров относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по доставке товаров, включая расходы по страхованию;

- затраты на привлечение заемных средств для приобретения товаров;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением импортных товаров.

На практике нередко возникает вопрос, должны ли в себестоимость приобретения импортных товаров включаться такие расходы, как оплата услуг банка за выполнение функций агента валютного контроля при открытии паспорта сделки или за обслуживание аккредитива и т.п.

С одной стороны, указанные расходы относятся к операционным расходам, с другой стороны, они связаны с приобретением импортных товаров.

По мнению автора, организация может самостоятельно решить в учетной политике, каким образом будут учитываться эти расходы. Важно, чтобы в целях налогового учета они отражались аналогично с бухгалтерским учетом. Напоминаем, что в налоговом учете расходы на банковские услуги могут также учитываться в составе внереализационных расходов или в составе стоимости материальных запасов и основных средств.

Во внешней торговле формирование состава и величины себестоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями.

Первая - определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются.

Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление ГТД. Однако в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.

Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс. Это международный правовой документ, применяемый во внешней торговле. Один из терминов (условий поставок) обычно указывают в договоре купли-продажи. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но назван термин Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели товаров.

Это вытекает из сопоставления норм статьи 31 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи и пункта 21 Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс.

Если переход права собственности не совпадает с переходом риска случайной гибели, какие негативные последствия могут возникнуть для российской стороны?

Нередко встречаются условия контрактов, когда право собственности переходит к импортеру на дату оформления ГТД, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров международному перевозчику. Если при таких условиях контракта товар будет поврежден или погибнет в пути, то, несмотря на это, покупатель должен будет выплатить его стоимость продавцу. Это положение подтверждается статьей 66 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи.

Однако по правилам бухгалтерского учета товары не оприходованы, задолженность перед иностранным поставщиком отсутствует. В этом случае неясно, за счет каких источников следует погасить задолженность перед поставщиком и как отразить убытки от утраты товаров.

В связи с изложенным мы рекомендуем избегать таких условий контракта, когда риск случайной гибели переходит к покупателю раньше, чем право собственности.

Вторая особенность, определяющая фактическую величину себестоимости импортных товаров, - это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс.

К таким затратам относят: расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.

В условиях поставок Инкотермс подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы.

Несоблюдение терминов Инкотермс может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить продавец, то есть стоимость перевозки включена в цену контракта.

Фактически перевозку оплатил покупатель и включил ее в стоимость товаров.

Налоговые органы могут расценить это как завышение фактической себестоимости товаров, так как по условиям контракта перевозка учтена в цене контракта.

Чтобы предотвратить такие нарушения, бухгалтеру необходимо ознакомиться с содержанием условий поставок.

Все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином, согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях (E - EXW).

Термины второй группы обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем (F - FCA, FAS, FOB).

Согласно терминам третей группы продавец обязуется поставить товар перевозчику и оплатить перевозку товаров, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути (C - CFR, CIF, CIP).

Термины четвертой группы возлагают на продавца риск случайной гибели, а также все расходы по доставке товаров до места их прибытия в страну назначения (D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP).

В основе построения терминов заложен принцип, что расходы, связанные с товарами, оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели или утраты товаров (за исключением группы терминов "С"). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их соответственно несет тот участник сделки, на котором лежит риск случайной гибели. Это правило распространяется на все термины, включая и группу "С".

В приведенной ниже таблице мы рассмотрели порядок формирования фактической стоимости импортных товаров на основе условий поставок Инкотермс. При работе над таблицей мы исходили из условия, что право собственности будет переходить одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Формирование фактической себестоимости импортных товаров в учете

у импортера на основе условий поставок Инкотермс

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|————————————|—————————|————————————|———————————|———————————|———————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |

Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер. Однако, согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины) иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию.

При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик) или FOB (свободно на борту).

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ (поставка с пристани) или DDP (поставка с оплатой пошлины), то иностранный продавец для осуществления импортных таможенных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует указать термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).

Обращаем также внимание читателей, что, согласно всем условиям поставки (за исключением EXW (с завода)), продавец обязан представить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику. Кроме того, если контракт заключен на условиях CIP или CIF, то продавец обязан также представить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Минимальная сумма страховки, если в контракте не указано иное, должна составлять 110 процентов от контрактной стоимости товаров.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

В бухгалтерском учете у импортера, исходя из условий договора купли-продажи и термина Инкотермс, делаются следующие бухгалтерские проводки.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- оприходованы импортные товары (дата перехода права собственности подтверждается транспортными накладными);

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- отражены затраты на транспортировку, страхование, экспедирование импортных товаров (в соответствии с условиями поставок Инкотермс).

При ввозе импортных товаров на таможенную территорию Российской Федерации с их таможенной стоимости начисляются также таможенная пошлина и таможенные сборы.

Величина этих платежей указывается в графе 47 ГТД. Так, в отношении импортных товаров, оформляемых в режиме "выпуск для свободного обращения", рассчитываются:

- таможенный сбор в рублях (0,1% от таможенной стоимости) - код платежа 10;

- таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) - код платежа 11;

- таможенная пошлина (ставка определяется в зависимости от вида товаров) - код платежа 20.

Таможенные сборы и пошлина уплачиваются до или одновременно с принятием ГТД в рублях или иностранной валюте.

В бухгалтерском учете уплата таможенных платежей отражается следующим образом.

Дебет 07, 08, 10, 12, 41 Кредит 76

- начислены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 76 Кредит 51, 52

- уплачены таможенные сборы и пошлина.

Бухгалтерский учет налоговых платежей, уплаченных на таможне, зависит от порядка налогообложения импортных товаров, установленного НК РФ.

Если в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ НДС, уплаченный на таможне, принимается к вычету, то в учете его уплата отражается записями:

Дебет 19 Кредит 76

- начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52

- уплачен НДС на таможне;

Дебет 68 Кредит 19

- НДС принят к вычету.

Если в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ НДС учитывается в стоимости приобретенных импортных товаров, то в учете делают следующие проводки:

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52

- уплачен НДС на таможне.

Учет акцизов по подакцизным товарам, подлежащим налогообложению при ввозе на территорию Российской Федерации, ведется следующим образом:

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52

- уплачен НДС на таможне.

Если же ввезено подакцизное сырье для производства подакцизных товаров, то на основании пункта 3 статьи 199 НК РФ, акциз, уплаченный на таможне, принимается к вычету.

Дебет 19 Кредит 76

- начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52

- уплачен акциз на таможне.

Налоговый учет

Относительно налогового учета импортных товаров организациями необходимо отметить следующее.

Если организация ведет налоговый учет "по начислению", то стоимость товаров в налоговом учете подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на импортные товары. В этом случае стоимость, по которой импортные товары приходуются в бухгалтерском учете, совпадает со стоимостью этих товаров в налоговом учете.

В данном случае различия могут возникнуть лишь в учете процентов за пользование заемными средствами и в учете суммовых разниц. Следует отметить, что эти различия возникают не только по импортным товарам, но и по любым другим товарам.

В налоговом учете проценты и суммовые разницы относятся к внереализационным доходам и расходам. Напоминаем, что в бухгалтерском учете проценты и суммовые разницы включаются в стоимость товаров, если эти расходы произведены до даты принятия товаров к учету.

Кроме этого, существует еще одна проблема налогового учета, которая касается невозмещаемых налогов.

Как известно, в бухгалтерском учете невозмещаемые налоги (НДС, акциз, если это предусмотрено НК РФ, налог с продаж) включаются в стоимость материальных запасов и основных средств.

В налоговом учете невозмещаемые налоги к стоимости материальных ценностей и основных средств не относятся. Это следует из буквального прочтения пункта 2 статьи 254 НК РФ и пункта 1 статьи 257 НК РФ. Эти расходы учитываются в составе прочих расходов организации по мере оприходования товаров. Соответственно при расчете налога на прибыль они в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете стоимость товаров может различаться на сумму невозмещаемых налогов.

Вообще такое различие крайне неудобно, и по вопросу налогового учета невозмещаемых налогов требуются, по нашему мнению, дополнительные разъяснения.

При этом следует заметить, что учет невозмещаемых налогов в стоимости товаров ведет к более равномерному списанию суммы налога на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, и соответственно к завышению налога, подлежащего уплате в бюджет, по сравнению с суммой налога в том случае, если бы НДС полностью относился к прочим расходам.

Если налоговый учет ведется "по оплате", то цена, по которой импортные товары отражаются в налоговом учете, будет формироваться исходя из курса Центрального банка РФ на дату их оплаты. Поэтому данные бухгалтерского и налогового учета будут различаться уже на дату признания расходов по оприходованию импортных товаров.

В этой связи мы рекомендуем организациям, ведущим учет "по оплате", отражать формирование стоимости импортных товаров в налоговых регистрах и данные бухгалтерского учета по импортным товарам при расчете налога на прибыль не использовать.

Рассмотрим пример по бухгалтерскому и налоговому учету импортных товаров.

Пример

Российская организация заключила договор купли-продажи с немецкой фирмой на условиях поставки СРТ - Москва - железнодорожная ст.Кунцево. Продавец обязуется поставить товар перевозчику на железнодорожную станцию в Берлине и оплатить стоимость перевозки до станции Кунцево. Стоимость товаров - 20 000 долларов США, количество - 100 ед. Право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели на дату передачи товаров железнодорожному перевозчику.

Учетной политикой организации предусмотрено, что для формирования фактической себестоимости импортных товаров используется счет 15 субсчет "Формирование фактической себестоимости импортных товаров". Налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль ведется "по начислению".

В установленный срок иностранный продавец передал товар перевозчику. В подтверждение исполнения своих обязанностей продавец направил импортеру железнодорожную накладную и счет (инвойс). В железнодорожной накладной грузополучателем указан импортер, место доставки - железнодорожная ст. Кунцево

В учете у импортера делаются следующие записи.

Дебет 15 Кредит 60

- 560 000 руб. - оприходованы импортные товары (20 000 USD по курсу 28 руб. / USD);

Согласно условиям поставки СРТ, покупатель может оплатить страхование любых рисков от пункта сдачи перевозчику. Импортер заключил с российской страховой компанией договор страхования гибели товаров на время их перевозки по территории иностранных государств. В данном случае расчеты со страховой компанией могут осуществляться в иностранной валюте. Основанием для начисления расходов являются договор страхования, страховой полис и счет-фактура.

Дебет 15 Кредит 60

- 28 000 руб. - начислена страховая премия (1000 USD по курсу 28 руб. / USD).

По прибытии товаров импортер оформил ГТД. Таможенная стоимость, заявленная импортером, составила 21 000 долларов (20 000 - контрактная стоимость товаров, 1 000 - расходы на страхование, произведенные до ввоза товаров в РФ). Курс на дату оформления ГТД - 28,10 руб. / USD. Таможенная стоимость в рублях - 590 100 руб.

На основании ГТД бухгалтер производит следующие записи.

Дебет 15 Кредит 76

- 590 руб. - начислен таможенный сбор в рублях (590 100 х 0,1%);

Дебет 15 Кредит 76

- 295,05 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (21 000 х 0,05% (10,5 USD по курсу 28,10 руб. / USD));

Дебет 15 Кредит 76

- 59 010 руб. - начислена таможенная пошлина (590 100 х 10%) - мы предположили, что ставка ввозной таможенной пошлины составит 10 процентов.

Сумма НДС, подлежащая уплате на таможне, рассчитывается следующим образом:

(590 100 + 59 010) х 20% = 129 822 руб.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 19 Кредит 76

- 129 822 руб. - начислен НДС на таможне;

Дебет 76 Кредит 51

- 189 422 руб. - уплачен таможенный сбор в рублях, таможенная пошлина, НДС;

Дебет 76 Кредит 52

- 295,05 руб. - уплачен таможенный сбор в валюте (10,5 USD по курсу 28,10 руб. / USD);

Дебет 68 Кредит 19

- 129 822 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный на таможне.

На железнодорожной станции возникли непредвиденные расходы по хранению товара на товарном складе. Согласно условиям поставки, их оплачивает покупатель. Импортер заключил со складом договор хранения, что подтверждается складской квитанцией.

Передача товаров на хранение удостоверяется актом о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (форма МХ-1

На основании этих документов бухгалтер делает запись:

Дебет 15 Кредит 60

- 12 000 руб. - начислено за хранение товара на складе;

Дебет 19 Кредит 60

- 2 400 руб. - начислен НДС.

Далее импортер оплачивает расходы по доставке товаров от железнодорожной станции до своего склада. Для перевозки товаров он нанял автоперевозчика. Перевозчик исполнил свои обязанности и представил импортеру товарно-транспортную накладную и счет-фактуру.

В нашем примере товарно-транспортная накладная оформляется товарным складом. В графе "Грузоотправитель" указывается наименование товарного склада, в графе "Пункт погрузки" - товарный склад на ст.Кунцево, в графе "Грузополучатель" - наименование импортера, в графе "Пункт разгрузки" - склад импортера.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 15 Кредит 60

- 15 000 руб. - начислено за перевозку товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 3 000 руб. - начислен НДС.

На дату фактического поступления товаров на склад необходимо оформить складские документы. При этом для организации складского учета определяют цену единицы товаров.

В нашем примере по дебету счета 15 отражена сумма 674 895,05 руб. По условиям контракта поступило 100 единиц товара. Цена единицы составит:

674 895,05 : 100 = 6 748,9505 руб.

Чтобы избежать впоследствии разниц от округлений, примем цену за 6 748,95 руб.

В бухгалтерском учете делается запись.

Дебет 10 Кредит 15

- 674 895 руб. - оприходованы на склад товарно-материальные ценности (6 748,95 х 100);

Дебет 91 Кредит 15

- 0,05 руб. - отражена разница от округления.

В данном примере фактическая стоимость импортных товаров, сформированная в бухгалтерском учете, может использоваться и для целей расчета налога на прибыль.

Поэтому бухгалтерский регистр к счету 15 можно применять в качестве налогового регистра по формированию фактической стоимости материальных ценностей.

Положительные разницы от округления увеличивают налогооблагаемую прибыль, а отрицательные - уменьшают. Они, по нашему мнению, отражаются в составе внереализационных доходов и расходов.

3.2. Особенности учета импортных товаров в организациях торговли

Бухгалтерский учет

Остановимся на некоторых особенностях учета импортных товаров в организациях торговли.

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", организации торговли могут затраты по заготовке и доставке товаров включать в состав расходов на продажу. К данным затратам относятся:

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения торговой организации;

- затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;

- начисленные проценты по кредитам поставщиков (коммерческий кредит), а также проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения запасов;

- затраты на страхование.

Таким образом, в бухгалтерском учете затраты на перевозку и страховку импортных товаров во время перевозки могут относиться на расходы на продажу, если по условиям поставки Инкотермс их оплачивает покупатель. Таможенные сборы и пошлина к расходам на продажу не относятся и включаются в фактическую стоимость товаров.

По окончании отчетного периода расходы на продажу могут полностью списываться на себестоимость проданных товаров или распределяться между реализованными и нереализованными товарами. Такой порядок установлен пунктом 9 ПБУ 10/99.

Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом и Минфином РФ 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2, установлен порядок распределения расходов на продажу. В настоящее время соблюдение этого порядка необязательно. Дело в том, что указанные методические рекомендации были разработаны в соответствии с Положением о составе затрат N 552. Как известно, с 1 января 2002 года Положение о составе затрат не применяется.

Таким образом, руководствуясь нормами ПБУ 10/99, торговли может самостоятельно разработать принципы распределения расходов на продажу. Так, в учетной политике следует указать, какие расходы по заготовке и доставке товаров подлежат распределению между реализованными и нереализованными товарами, а также методы распределения этих затрат (например, по среднему проценту).

Налоговый учет

Следует заметить, что в налоговом учете не регламентируется порядок формирования фактической стоимости покупных товаров. Лишь в отношении транспортных расходов в статье 320 НК РФ указано, что они относятся к издержкам обращения и подлежат распределению между реализованными и нереализованными товарами.

Следовательно, в целях налогового учета организация должна самостоятельно определить, какие расходы (кроме транспортных) включаются в стоимость товаров, а какие относятся к издержкам обращения.

Порядок распределения расходов на продажу (издержек обращения) в налоговом учете установлен статьей 320 НК РФ. При этом все расходы торговой организации распределяются на прямые и косвенные.

Следует заметить, что к прямым расходам в соответствии с новой редакцией НК РФ относится стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров на склад, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, осуществленные в текущем периоде, признаются косвенными расходами и в полном объеме уменьшают доходы от реализации отчетного (налогового) периода.

Что касается прямых расходов, то для исчисления налога на прибыль они подлежат распределению.

Сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке.

1. Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.

2. Определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца.

3. Рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров.

4. Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Обращаем внимание, что в соответствии с налоговыми нормами в расчет прямых расходов (п.1) должны быть включены не только транспортные расходы, но и фактическая стоимость реализованных товаров. Однако в этом случае экономический смысл формулы расчета прямых расходов, приходящихся на остаток товаров, нарушается, так как в прямые расходы на конец месяца по определению включается остаток товаров на конец месяца. Видимо, этот вопрос в новой редакции НК РФ недостаточно продуман.

В этой связи в расчет прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров, мы рекомендуем включать только транспортные расходы. Причем распределению подлежат расходы на доставку, связанные с приобретением товаров.

Транспортные расходы, обусловленные реализацией товаров, списываются полностью в отчетном периоде их признания.

В целом общие формулировки бухгалтерского и налогового законодательства позволяют торговой организации минимизировать различия в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого в учетной политике организации достаточно предусмотреть, что расходы на заготовку и доставку товаров относятся к расходам на продажу. При этом по окончании текущего месяца расходы на транспортировку покупаемых товаров подлежат распределению между реализованными и нереализованными товарами по среднему проценту. Прочие расходы на продажу отражаются в себестоимости проданных товаров в отчетном периоде признания этих расходов.

В налоговой политике организации следует указать, что фактическая стоимость товаров определяется исходя из затрат на их приобретение. При этом расходы на заготовку и доставку товаров относятся к расходам на продажу. Транспортные расходы на приобретение товаров подлежат распределению в соответствии со статьей 320 НК РФ.

Такие положения бухгалтерского учета и налогового учета позволят организации торговли использовать данные бухгалтерского учета при расчете налога на прибыль.

Рассмотрим практический пример по приобретению и реализации импортных товаров в организациях торговли.

Пример

Учетной политикой торговой организации предусмотрено, что расходы по заготовке и доставке покупных товаров относятся к расходам на продажу. При этом распределению в конце месяца подлежат лишь расходы на транспортировку покупных товаров.

Аналогичные положения предусмотрены и налоговой политикой организации. В целях исчисления налога на прибыль и НДС применяется метод "по начислению".

Для приобретения импортных товаров организация оптовой торговли заключила договор на получение консультационных услуг по поиску поставщиков. В результате торговой организации был представлен список возможных контрагентов с указанием их реквизитов и условий реализации товаров. По факту оказания консультационных услуг был подписан акт выполненных работ. Стоимость консультационных услуг составляет 6 000 руб., включая НДС 1 000 руб.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи.

Дебет 41 Кредит 60

- 5 000 руб. - начислено за консультационные услуги;

Дебет 19 Кредит 60

- 1 000 руб. - начислен НДС.

Организация торговли заключила контракт купли-продажи с поставщиком из Италии на условиях FCA - иностранный авиапорт. Согласно условиям поставки продавец обязуется поставить товары перевозчику в авиапорт. Покупатель обязуется заключить договор перевозки с указанным перевозчиком и оплатить стоимость перелета. Стоимость товаров - 15 000 долларов США. Стоимость перевозки - 5 000 долларов. Право собственности и риск случайной гибели переходят на дату сдачи товаров перевозчику в авиапорту.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи.

Дебет 60 Кредит 52

- 125 000 руб. - перечислено перевозчику. (5 000 USD по курсу 25,00 руб. / USD).

На основании авианакладной бухгалтер приходует товары.

Дебет 41 Кредит 60

- 379 500 руб. - оприходованы товары (15 000 USD по курсу 25,30 руб. / USD);

Дебет 44 Кредит 60

- 126 500 руб. - отражены расходы на перевозку (5000 USD по курсу 25,30 руб. / USD);

Дебет 60 Кредит 91

- 1 500 руб. - отражена курсовая разница (5 000 USD х (25,30 - 25,00)).

В таможенном пункте Шереметьево импортер представил товар к таможенному оформлению. Таможенная стоимость товаров в иностранной валюте составила 20 000 долларов (15 000 - контрактная стоимость товаров, 5 000 - расходы на перевозку товаров до РФ). Курс на дату принятия ГТД - 25,40 руб. / USD. Таможенная стоимость в рублях - 508 000 руб. Таможенные платежи были оплачены с депозита, открытого на таможне.

На основании ГТД бухгалтер делает следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 76

- 508 руб. - начислен таможенный сбор в рублях;

Дебет 41 Кредит 76

- 254 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (10 USD по курсу 25,40 руб. / USD);

Дебет 41 Кредит 76

- 50 800 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 76

- 111 760 руб. - начислен НДС на таможне;

Дебет 68 Кредит 19

- 111 760 руб. - принят к вычету НДС.

Таким образом, по дебету счета 41 отражена фактическая стоимость поступивших импортных товаров. Она составила 561 062 руб. Бухгалтерский регистр к счету 41 в данном случае может использоваться как налоговый регистр по формированию стоимости покупных товаров.

Далее часть товаров в сумме 112 212,40 руб. поступила на склад торговой организации, а остальные товары в сумме 448 849,60 руб. были реализованы покупателю.

По условиям договора реализации цена товаров - 732 000 руб., включая НДС 122 000 руб. При этом товар передается покупателю непосредственно с таможенного пункта в Шереметьево. Покупатель вывозит товар собственным транспортом.

В подтверждение передачи товаров импортер составил товарную накладную по форме ТОРГ-12. Ее форма утверждена постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Первый экземпляр накладной остается у импортера и является основанием для списания товаров, второй экземпляр передается покупателю.

В бухгалтерском учете у импортера отражаются следующие проводки.

Дебет 62 Кредит 90

- 732 000 руб. - отражена реализация импортных товаров;

Дебет 90 Кредит 68

- 122 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 46 Кредит 41

- 448 849,60 руб. - списана фактическая себестоимость реализованных товаров.

По окончании отчетного периода бухгалтер начисляет следующие затраты.

Дебет 44 Кредит 70

- 20 000 руб. - начислена заработная плата работникам;

Дебет 44 Кредит 69

- 7 700 руб. - произведены начисления во внебюджетные фонды;

Дебет 44 Кредит 67

- 1 612 руб. - начислен налог на пользователей автодорог (1% х (732 000 - 122 000 - 448 849,60)).

Издержки, не подлежащие распределению между реализованными и нереализованными товарами (заработная плата, отчисления в фонды, налог на пользователей автодорог), полностью списываются на счет реализации.

Дебет 90 Кредит 44

- 29 312 руб. - списаны издержки обращения, не подлежащие распределению (20 000 + 7 700 + 1 612).

Рассчитаем сумму транспортных расходов, подлежащих списанию, по окончании отчетного периода. Предположим, что остаток товаров на начало месяца в сумме 100 000 руб.; остаток транспортных расходов 20 500 руб. Согласно формуле:

1) сумма прямых расходов:

20 500 + 126 500 = 147 000 руб.;

2) стоимость покупных товаров:

448 849,60 + 212 212,40 = 661 062 руб.;

3) средний процент:

147 000 : 661 062 х 100 = 22%;

4) транспортные расходы на остаток товаров на конец месяца:

212 212,40 х 22% = 46 686,73 руб.

Таким образом, прямые расходы, подлежащие списанию, составляют:

147 000 - 46 686,73 = 100 313,27 руб.

На основании расчета бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 90 Кредит 44

- 100 313,27 руб. - списаны транспортные расходы, приходящиеся на реализованные товары;

Дебет 90 Кредит 99

- 31 525,13 руб. - отражена прибыль отчетного периода.

На счете 44 рекомендуем на отдельных субсчетах учитывать транспортные расходы и прочие расходы. В этом случае бухгалтерский регистр к счету 44, субсчету "Транспортные расходы" может одновременно служить налоговым регистром по учету прямых расходов, связанных с доставкой товаров. Бухгалтерский регистр к счету 44, субсчету "Прочие расходы" может использоваться как налоговый регистр косвенных расходов.

3.3. Учет импорта товаров с участием посредников

Валютное регулирование расчетов по договору поручения

Бухгалтерский учет у поверенного

Налоговый учет у поверенного

Бухгалтерский и налоговый учет у доверителя

Валютное регулирование расчетов по договору комиссии

Оформление первичных документов

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Российские организации для приобретения импортных товаров могут привлекать посредников.

В договоре на оказание посреднических услуг следует, прежде всего, определить, какими полномочиями будет наделен посредник: имеет ли он право подписывать контракт с третьим лицом, а если имеет, то за чей счет и от имени кого он может это делать. По этому признаку отличают комиссионеров и поверенных.

Валютное регулирование расчетов по договору поручения

Поверенный на основании договора поручения подписывает контракт с иностранным продавцом от имени и за счет доверителя. Поэтому права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя.

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ N 91-и "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров" паспорт сделки открывает, а следовательно, участвует в расчетах лицо, заключившее или от имени которого заключен контракт, предусматривающий импорт товаров в Российскую Федерацию. При импорте товаров с участием поверенного таким лицом является доверитель. Значит, поверенный не имеет права участвовать в валютных расчетах между доверителем и иностранным продавцом.

Вместе с тем поверенный может оплачивать расходы, связанные с приобретением импортных товаров, например, расходы на транспортировку, экспедирование и т.п.

Однако валютное законодательство не содержит четкого ответа на вопрос, может ли посредник оплатить эти расходы в иностранной валюте и соответственно получить от доверителя иностранную валюту для возмещения произведенных расходов.

В этой связи мы рекомендуем подобные расходы в иностранной валюте через счет посредника не оплачивать.

По исполнении договора поручения посреднику причитается вознаграждение.

Вознаграждение должно выплачиваться в рублях, так как поверенный и доверитель не являются сторонами внешнеторговой сделки и осуществляют экономическую деятельность на территории Российской Федерации.

Бухгалтерский учет у поверенного

В бухгалтерском учете у поверенного отражаются затраты, связанные с исполнением договора поручения, и сумма посреднического вознаграждения.

Планом счетов N 94н предусмотрено, что посреднические организации учет расходов, связанных с их деятельностью, ведут на счете 26 "Общехозяйственные расходы". При определении финансового результата указанные расходы можно полностью списать в дебет счета 90. Это разрешено пунктом 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Что касается расходов, возмещаемых посреднику доверителем, то учет таких расходов следует вести на счете 76. Конкретный перечень возмещаемых расходов должен быть предусмотрен договором поручения.

Кроме этого, рекомендуем предусмотреть в договоре, что поверенный представляет доверителю отчет о произведенных расходах с приложением оправдательных документов. Такое условие договора предусмотрено статьей 974 ГК РФ.

Если посредник оплатил какие-либо расходы с НДС, то у посредника налог не возмещается, а подлежит вычету у доверителя. При этом счет-фактура, оплаченный посредником, должен быть выставлен непосредственно на имя доверителя. Это требование установлено пунктом 4 письма МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". У поверенного в бухгалтерском учете отражаются следующие записи.

Дебет 26 Кредит 02, 05, 10, 70, 69, 60, 76

- отражены расходы, связанные с посреднической деятельностью;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- начислен НДС по расходам;

Дебет 76 Кредит 60

- за счет доверителя начислены расходы, связанные с приобретением импортных товаров;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены расходы, подлежащие возмещению доверителем;

Дебет 62 Кредит 90

- начислена выручка от реализации посреднических услуг;

Дебет 90 Кредит 68, 76

- начислен НДС;

Дебет 90 Кредит 26

- списаны расходы;

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 76

- возмещены расходы доверителя.

Налоговый учет у поверенного

Вопрос организации налогового учета у предприятий, осуществляющих деятельность в сфере услуг, на сегодняшний день является одним из самых трудных. И прежде всего бухгалтеров интересует, каким образом делается оценка незавершенных работ и услуг на конец отчетного периода.

Несколько выходя за тему этого издания, мы решили коротко изложить наше видение организации налогового учета у посреднического предприятия.

В соответствии со статьей 318 НК РФ, к прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве работ, услуг.

Таким образом, для организации налогового учета в посреднической деятельности прежде всего необходимо определить, какие расходы будут относиться к прямым.

По нашему мнению, это могут быть расходы на содержание отдела менеджеров, занимающегося непосредственно заключением внешнеторговых договоров:

- заработная плата менеджеров и суммы ЕСН, начисленные на нее;

- амортизация основных средств, используемых непосредственно в этом отделе (например, компьютеров, факсов, мобильных телефонов и т.п.);

- стоимость материальных ресурсов, отпущенных непосредственно в этот отдел (например, канцтоваров).

Все остальные расходы посреднической организации относятся к косвенным. При разработке налоговой политики мы рекомендуем организации указать, какие расходы будут учитываться в составе прямых, а какие - в составе косвенных.

По окончании отчетного периода косвенные расходы полностью уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Прямые расходы для расчета налога на прибыль нужно распределить. Согласно статье 319 НК РФ, для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Следует заметить, что приведенная формулировка дает возможность организации самостоятельно разработать какой-либо экономически обоснованный метод распределения прямых расходов.

Одним из таких методов может быть распределение прямых расходов пропорционально выручке.

Например, в течение квартала посредническая организация работала по пяти договорам поручения. По четырем из них подписаны акты выполненных работ.

Необходимо рассчитать коэффициент отношения выручки, подлежащей получению, к выручке по "рабочим" договорам. Иными словами, выручка по договору, не оформленному актом выполненных работ, делится на выручку по всем пяти договорам.

Затем полученный коэффициент умножается на прямые расходы, произведенные в отчетном периоде.

Таким образом, мы можем рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на конец периода в посреднической организации. Прочие прямые расходы (за минусом расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства) уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Применение этого метода возможно в том случае, если посреднической организации заранее известны суммы причитающихся ей вознаграждений.

Если из условий договоров вознаграждения заранее не могут быть определены, то расчет доли незавершенных работ и услуг можно производить на основе каких-либо иных показателей. Но в любом случае метод распределения прямых расходов рекомендуем закрепить в налоговой политике.

На практике бухгалтеры часто стремятся минимизировать различия бухгалтерского и налогового учета. Можно ли это сделать в данном случае?

Можно, поскольку в бухгалтерском учете порядок списания произведенных расходов определяется организацией самостоятельно. Как было отмечено выше, пункт 9 ПБУ 10/99 допускает списание произведенных в отчетном периоде расходов полностью.

Вместе с тем, руководствуясь этим же пунктом, организация может предусмотреть в учетной политике распределение произведенных расходов между реализованными и нереализованными работами и услугами. Причем распределение расходов может производиться в порядке, установленном в НК РФ.

Тогда при соблюдении всех прочих требований налогового законодательства к расходам организации бухгалтерский регистр к счету 26 может одновременно служить и регистром налогового учета. При этом для учета прямых и косвенных расходов в соответствии с определением НК РФ рекомендуем ввести отдельные субсчета на счете 26.

Бухгалтерский и налоговый учет у доверителя

У доверителя приобретение импортных товаров с участием посредника отражается по аналогии с приобретением товаров по договору купли-продажи (раздел 3.1 "Учет импортных товаров по договору купли-продажи"). Вознаграждение поверенному включается в фактическую себестоимость импортных товаров.

В бухгалтерском учете у доверителя отражаются следующие записи:

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- оприходованы импортные товары;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- отражены расходы, связанные с перевозкой, страховкой, экспедированием импортных товаров;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- начислены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- начислен акциз на таможне;

Дебет 19 Кредит 76

- начислен НДС на таможне;

Дебет 76, 60 Кредит 51, 52

- оплачены перевозка, страховка, экспедирование, таможенное оформление товаров;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный на таможне;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- начислены расходы согласно отчету посредника;

Дебет 19 Кредит 60

- начислен НДС согласно счетам-фактурам, переданным посредником;

Дебет 60 Кредит 76

- оплачены расходы за счет посредника;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный посредником;

Дебет 76 Кредит 51

- возмещены расходы посреднику;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- начислено вознаграждение посреднику;

Дебет 19 Кредит 76

- начислен НДС.

При организации налогового учета импортных товаров доверитель сталкивается с теми же проблемами, что и импортер по договору купли-продажи. Как мы отмечали выше, в налоговом учете предусмотрен отличный от бухгалтерского учета порядок отражения процентов по заемным средствам, связанным с приобретением импортных товаров, и суммовых разниц.

Кроме этого, требует дополнительных разъяснений вопрос учета невозмещаемых налогов. Подробно эти вопросы мы рассмотрели в разделе 3.1 "Учет импортных товаров по договору купли-продажи".

В целом же организации, ведущие учет "по начислению", отражают импортные товары в рублевом эквиваленте по курсу на дату перехода права собственности на товары.

Организации, применяющие метод "по оплате", приходуют импортные товары по курсу на дату оплаты. При этом курсовые разницы в налоговом учете такие организации не учитывают.

Валютное регулирование расчетов по договору комиссии

Комиссионер на основании договора комиссии заключает контракт с иностранным продавцом от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по контракту приобретает комиссионер.

Согласно положениям Инструкции ЦБ РФ N 91-и, в расчетах участвует лицо, от имени которого заключен внешнеторговый контракт. Следовательно, расчеты в валюте с иностранным продавцом должен осуществлять комиссионер. Комитент, не заключающий внешнеторгового контракта, не может производить платежи в иностранной валюте в пользу нерезидента.

При этом пункт 5 Инструкции ЦБ РФ N 7 допускает, что комитент может переводить на счет комиссионера иностранную валюту для исполнения посредником обязательств по внешнеторговому контракту.

Кроме стоимости импортных товаров, комиссионер может оплатить расходы, связанные с приобретением импортных товаров. Причем эти расходы могут быть оплачены и возмещены в иностранной валюте. По нашему мнению, вышеназванный пункт 5 Инструкции ЦБ РФ N 7 позволяет это делать.

Расходы, оплаченные комиссионером в рублях, подлежат возмещению в рублях.

Что касается вознаграждения комиссионера, то письмо ЦБ РФ N 12-86 позволяет выплачивать его в иностранной валюте. Однако не исключено, что уполномоченный банк запретит проведение такой операции, так как участники договора комиссии - резиденты, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации.

Разумеется, расчеты между участниками договора комиссии могут полностью осуществляться в рублях. В этом случае комиссионер, являясь импортером, будет приобретать иностранную валюту для осуществления расчетов с иностранным поставщиком. Поэтому сторонам целесообразно предусмотреть в договоре комиссии, на чей счет будут относиться убытки от покупки валюты.

Оформление первичных документов

Товары, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст.996 ГК РФ). Поэтому на дату перехода права собственности по внешнеторговому контракту товары переходят в собственность непосредственно к комитенту.

В этой связи на дату перехода прав собственности комиссионер должен представить комитенту извещение об оприходовании товаров.

По исполнении договора комиссии комиссионер обязан передать комитенту отчет о произведенных расходах. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Такой порядок установлен статьей 999 ГК РФ.

Следует отметить, что отчет является документом первостепенной важности как для комиссионера, так и для комитента.

Для комиссионера отчет подтверждает факт исполнения поручения. Он является основанием для подписания акта выполненных работ и начисления вознаграждения.

Кроме этого, утверждение отчета комитентом обосновывает правомерность списания произведенных комиссионером расходов за счет комитента (в дебет счета 76), а не на расходы комиссионера (в дебет счета 26).

У комитента на основании отчета формируется фактическая стоимость импортных товаров. Поэтому в отчете рекомендуем указать номера первичных документов, в соответствии с которыми произведены расходы. Требовать от комиссионера копий указанных документов, по нашему мнению, необязательно. Ведь в первичных документах указываются наименования и реквизиты поставщиков. Комиссионер может расценивать такую информацию как коммерческую тайну.

Вместе с тем комиссионер может представить комитенту копии выписок банка, свидетельствующие о том, что расходы, произведенные за счет комитента, были действительно оплачены.

К отчету комиссионер должен также приложить счета-фактуры. При расчетах по договору комиссии порядок ведения счетов-фактур установлен письмом МНС РФ N ВГ 6-03/404.

Когда счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, основанием для вычета НДС у комитента является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются. На основании счетов-фактур комиссионера и копий выписок банка комитент может принять к вычету НДС, уплаченный за него комиссионером.

В международной транспортной накладной получателем товаров может быть указан как комитент, так и комиссионер, в зависимости от того, кому фактически доставляются товары.

Если товары поступают к комиссионеру, то, как правило, он проводит их таможенную очистку. В этом случае ГТД оформляется так же, как и по договору купли-продажи.

При этом комиссионеру и комитенту необходимо также оформить накладные о передаче товаров от комиссионера к комитенту.

Если товары доставляются непосредственно комитенту, то и расходы по таможенной очистке оплачивает обычно комитент.

В этом случае в ГТД указывают:

- в графе 8 "Получатель" - наименование комитента;

- в графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" - наименование комиссионера, так как расчеты с иностранным поставщиком проводятся через его счет;

- в графе 14 "Декларант" - наименование комитента;

- в графе 28 "Финансовые и банковские реквизиты" проставляется номер паспорта сделки и реквизиты банка комиссионера.

При этом заблаговременно до предъявления товаров на таможню комитент должен получить у комиссионера копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, комитент незамедлительно передает копию ГТД комиссионеру для ее представления в банк. Сторонам договора необходимо обеспечить своевременный обмен указанными документами для соблюдения мер валютно-таможенного контроля.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента зависит от порядка возмещения произведенных расходов. Так, возможен вариант, когда комитент сначала перечисляет денежные средства комиссионеру, а затем комиссионер за счет поступивших средств оплачивает импортные товары. Встречается также вариант, когда комиссионер оплачивает импортные товары, а затем произведенные расходы возмещаются комитентом.

Сначала рассмотрим бухгалтерские записи при первом варианте расчетов.

У комиссионера в учете отражаются следующие операции.

Дебет 51, 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- получено от комитента на предстоящие расходы по импорту товаров;

Дебет 76 "Расчеты с комитентом" Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров"

- начислена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет 004

- оприходованы товары за балансом.

На счете 004 товары отражаются в рублевой оценке и далее не переоцениваются, так как на забалансовых счетах учет в иностранной валюте не предусмотрен.

Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" Кредит 52

- погашена задолженность перед иностранным поставщиком;

Дебет (Кредит) 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" Кредит (Дебет) 91

- отражена курсовая разница;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров"

- начислены расходы по перевозке, страхованию, таможенному оформлению, а также прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" Кредит 51, 52

- оплачены перевозка, страхование, таможенное оформление и прочие расходы, связанные с приобретением импортных товаров;

Дебет (Кредит) 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" Кредит (Дебет) 91

- отражены курсовые разницы;

Кредит 004

- списаны товары с забалансового учета;

Дебет 62 Кредит 90

- начислено вознаграждение посреднику;

Дебет 46 Кредит 68, 76

- начислен НДС;

Дебет 90 Кредит 26

- списаны затраты, связанные с исполнением договора комиссии;

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат от реализации посреднических услуг.

Бухгалтерский учет у комитента является как бы зеркальным отражением бухгалтерских записей у комиссионера. Так, в случае, когда комитент перечисляет денежные средства на предстоящие расходы комиссионера, в учете у него делаются следующие записи.

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51, 52

- перечислено комиссионеру на предстоящие расходы по импорту товаров.

На основании извещения комиссионера комитент приходует импортные товары:

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 субсчет "Расчет по приобретению импортных товаров"

- отражена задолженность перед иностранным поставщиком.

Следует отметить, что у комитента отражается и кредиторская задолженность перед поставщиком, и дебиторская задолженность комиссионера. До тех пор, пока не будет утвержден отчет, представленный комиссионером, комитент не отражает операции по взаимному погашению задолженностей.

На основании представленного отчета комитент делает следующие записи.

Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- уплачено за счет комиссионера иностранному поставщику;

Дебет (Кредит) 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" Кредит (Дебет) 91

- отражены курсовые разницы;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров"

- начислены расходы согласно отчету посредника;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров"

- начислен НДС по счетам-фактурам, переданным посредником;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"

- начислен акциз на таможне;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"

- начислен НДС на таможне;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- оплачены через комиссионера расходы по приобретению товаров;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный комиссионером;

Дебет (Кредит) 60 субсчет "Расчеты по приобретению импортных товаров" Кредит (Дебет) 91

- отражены курсовые разницы;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- уплачены за счет комиссионера таможенные платежи;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, уплаченный комиссионером на таможне;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- начислено вознаграждение посреднику;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- начислен НДС.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у комиссионера и комитента в случае, когда расходы, связанные с импортом товаров, оплачивает комиссионер, а затем возмещает комитент. Бухгалтерские записи у участников сделки представлены в таблице.

|Содержание хозяйственных опе-| Комиссионер | Комитент |

|раций | | |

|——————————————————————————————|————————————————————|———————————————————|

|——————————————————————————————|——————————|—————————|—————————|—————————|

|1. На дату перехода права| 004 | 60 | 07, 08, | 60 |

|собственности оприходованы то-| 76 | | 10, 15, | |

|вары. Комиссионер направляет| | | 41 | |

|2. Начислены расходы по пере-| 76 | 60 | 07, 08, | 60 |

|возке, страхованию, таможен-| | | 10, 15, | |

|ному оформлению товаров и про-| | | 41 | |

|3. Погашена задолженность пе-| 60 | 52 | 19 | 60, 76 |

|4. Погашена задолженность за| 60 | 51, 52 | 60 | 76 |

|5. Отражены курсовые разницы. | 60 (91) | 91 (60) | 60 | 76 |

|6. Комиссионер передает товары| 51, 52 | 004 | 68 | 19 |

|7. Возмещены комиссионеру| 62 | 76 | 76 | 51, 52 |

|8. Начислено вознаграждение| 90 | 90 | 07, 08, | 76 |

|посреднику | | | 10, 15, | |

| | | | 41 | |

|9. Начислен НДС с вознаграж-| 90 | 68 (76) | 19 | 76 |

|10. Определен финансовый ре-| 90 (99) | 26 | | |

|зультат от реализации посред-| | 99 (90) | | |

Налоговый учет

Проблемы организации налогового учета у комиссионера сходны с проблемами налогового учета у поверенного. Как мы говорили выше, в данном случае необходимо прежде всего распределить расходы на прямые и косвенные и разработать метод оценки незавершенных работ и услуг на конец месяца. Возможные варианты организации налогового учета мы предложили читателям в разделе "Налоговый учет у поверенного". Доводы, изложенные в этом разделе, в полной мере относятся и к комиссионерам.

У комитента налоговый учет импортных товаров ведется так же, как и по договору купли-продажи.

Организации, применяющие метод "по начислению", в налоговом учете приходуют импортные товары по курсу на дату перехода права собственности. Организации, ведущие учет "по оплате", отражают импортные товары по курсу ЦБ РФ на дату их оплаты.

Кроме этого, при формировании стоимости импортных товаров различия в бухгалтерском и налоговом учете могут возникнуть из-за учета процентов за пользование заемными средствами и процентами за кредит. Особенности налогового учета товаров у импортера мы рассмотрели в разделе 3.1 "Учет импортных товаров по договору купли-продажи. Налоговый учет".

Рассмотрим практический пример по учету импортных товаров у комиссионера и комитента.

Пример

Согласно договору комиссии, комиссионер обязуется заключить контракт на приобретение импортных товаров по цене 15 000 долларов. Комиссионер осуществляет таможенную очистку импортных товаров в режиме "выпуск для свободного обращения".

Расходы по таможенному оформлению относятся на счет комитента. Комиссионер передает комитенту товары после завершения таможенного оформления на таможне.

Комитент перечисляет комиссионеру для предстоящих расходов по импорту товаров 600 000 руб. Убытки от покупки иностранной валюты относятся на счет комитента.

Вознаграждение комиссионера составляет 22 500 руб., включая НДС 3 750 руб., и выплачивается в рублях.

Отчет о произведенных расходах представляется комиссионером в течение трех рабочих дней с даты получения комитентом товаров на таможенном пункте. Комитент рассматривает и утверждает отчет в течение пяти рабочих дней с даты его получения.

Рассмотрим бухгалтерский учет у комиссионера.

Для отражения расчетов с комитентом целесообразно открыть к счету 76 субсчета 76-1 "Расчеты с комитентом в рублях" и 76-2 "Расчеты с комитентом в иностранной валюте".

Зачисление денежных средств комиссионера отражается проводкой:

Дебет 51 Кредит 76-1

- 600 000 руб. - получено от комиссионера на предстоящие расходы по импорту товаров.

В соответствии с указаниями комитента комиссионер заключает контракт купли-продажи. Условия поставки - CIP - Москва - Шереметьево. Риск случайной гибели и право собственности переходит на дату сдачи товаров авиаперевозчику.

Для оплаты импортных товаров комиссионер представляет в банк поручение на покупку иностранной валюты. В учете делаются следующие записи:

Дебет 57 Кредит 51

- 445 500 руб. - списаны рубли на покупку валюты;

Дебет 52 Кредит 57

- 439 500 руб. - зачислена купленная валюта (15 000 USD по курсу 29,30 руб. / USD);

Дебет 76-1 Кредит 57

- 6 000 руб. - за счет комитента отражена разница между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ (445 500 - 439 500);

Дебет 76-1 Кредит 51

- 900 руб. - за счет комитента списано вознаграждение банку за покупку иностранной валюты;

Дебет 76-1 Кредит 76-2

- 439 500 руб. - задолженность перед комитентом в рублях переведена в задолженность в иностранной валюте (15 000 USD по курсу 29,30 руб. / USD).

Далее поставщик передает товары перевозчику и представляет копию авианакладной комиссионеру. В авианакладной получателем товаров указан комиссионер. В учете у посредника делаются записи:

Дебет 76-2 Кредит 60

- 447 000 руб. - за счет комитента начислена задолженность перед иностранным поставщиком (15 000 USD по курсу 29,80 руб. / USD).

Дебет 91 Кредит 76-2

- 7 500 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом (15 000 USD х (29,80 - 29,30)) .

Одновременно товары приходуются у комиссионера за забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию".

Дебет 004

- 447 000 руб. - оприходованы товары, закупленные по договору комиссии.

Комиссионер направляет также комитенту извещение о переходе права собственности на товары.

Исх. N 15 Комитенту

22 февраля 2002 г.

г. Москва Получено 22 февраля 2002 г.

Извещение

В соответствии с контрактом N Им-2 от 12.02.02, заключенным

Комиссионером на основании договора комиссии N 5 от 01.02.02, приобретены

импортные товары стоимостью 15 000 долларов США.

В подтверждение исполнения своих обязательств иностранный поставщик

представил авианакладную N 1234567 от 22.02.02.

Ген. директор Иванов И.И.

Гл. бухгалтер Петрова П.П.

Товары прибыли в Шереметьево. В авианакладной получателем товаров указан комиссионер. По условиям договора комиссии комиссионер осуществляет их таможенную очистку.

Дебет 76-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров"

- 45 675 руб. - начислены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 76-1 Кредит 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров"

- 99 000 руб. - начислен НДС на таможне;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров" Кредит 51

- 144 675 руб. - оплачены таможенные платежи.

Завершив таможенную очистку, комиссионер отгружает товары автоперевозчику комитента. Передача товаров подтверждается составлением товарной накладной по форме ТОРГ-13. На основании экземпляра накладной в учете у комиссионера делается запись:

Кредит 004

- 447 000 руб. - списаны товары, переданные комитенту.

Далее комиссионер погашает задолженность перед иностранным поставщиком.

Дебет 60 Кредит 52

- 450 000 руб. - перечислено иностранному поставщику (15 000 USD по курсу 30 руб. / USD);

Дебет 91 Кредит 60

- 3 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (15 000 USD х (30,00 - 29,80)).

Дебет 52 Кредит 91

- 10 500 руб. - отражена курсовая разница на валютном счете (15 000 USD х (30,00 - 29,30)).

Комиссионер представляет отчет комитенту.

Исх. N 28 Комитенту

25 февраля 2000 г.

г. Москва Получено 25 февраля 2000 г.

Представляем отчет о расходовании рублевых средств, полученных по

договору комиссии N 5 от 01.02.02 на предстоящие расходы по импорту

товаров.

Отчет

|——————|—————————————|——————————————————————|———————————————————————————|

|16.02 |600 000 руб. | |Получено на предстоящие|

|16.02 |439 500 руб. |15 000 USD (по курсу|Перечислено на покупку|

| | |руб.) | |

|16.02 |900 руб. |15 000 USD (по курсу|Удержано вознаграждение|

| | |руб.) |16.02, вып. банка |

|18.02 | | |Зачислена купленная ино-|

|22.02 | | |Начислено иностранному|

| | | |нию |

|22.02 |45 675 руб. | |Оплачены таможенные сборы и|

|22.02 |99 000 руб. | |Оплачен НДС, ГТД N 987345,|

| | |руб.) |N 3 от 23.02, вып. банка |

Согласно представленному отчету, подлежит возврату на счет комитента

8 925 руб.

Ген. директор Комиссионера Иванов И.И.

Гл. бухгалтер Комиссионера Петрова П.П.

Отчет в сумме 151 575 руб. и 15 000 долларов США утвержден. Долг

комиссионера в сумме 8 925 руб. подтверждаю.

Ген. директор Комитента Кузнецов К.К.

Гл. бухгалтер Комитента Сидоров С.С.

25 февраля 2002 г.

На основании отчета комиссионер возвращает комитенту неизрасходованные средства:

Дебет 76-1 Кредит 51

- 8 925 руб. - перечислено комитенту;

Дебет 62 Кредит 90

- 22 500 руб. - начислено вознаграждение посреднику;

Дебет 90 Кредит 68, 76

- 3 750 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 Кредит 26

- 10 000 руб. - списаны расходы, относящиеся к отчетному периоду;

Дебет 90 Кредит 99

- 8 750 руб. - отражена прибыль от реализации посреднических услуг.

Перейдем к рассмотрению бухгалтерского учета у комитента.

Так же как и комиссионер, комитент открывает субсчета 76-1 "Расчеты с комиссионером в рублях" и 76-2 "Расчеты с комиссионером в валюте".

Согласно условиям договора комиссии, комитент перечисляет посреднику денежные средства на предстоящие расходы по импорту товаров.

Дебет 76-1 Кредит 51

- 600 000 руб. - перечислено комиссионеру.

На дату получения извещения комитент принимает к бухгалтерскому учету импортные товары. В учете делается запись:

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- 447 000 руб. - оприходованы импортные товары (15 000 USD по курсу 29,80 руб. / USD).

На дату утверждения отчета комитент отражает следующие операции.

Дебет 76-2 Кредит 76-1

- 439 500 руб. - списаны рубли для покупки иностранной валюты (15 000 USD по курсу 29,30 руб. / USD);

Дебет 91 Кредит 76-1

- 6 000 руб. - отражена разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом ЦБ РФ;

Дебет 91 Кредит 76-1

- 900 руб. - отражено вознаграждение на покупку валюты;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров"

- 45 675 руб. - в фактическую стоимость товаров включаются таможенные сборы и пошлина;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по приобретению товаров"

- 99 000 руб. - начислен НДС, уплаченный на таможне;

Дебет 76 "Расчеты по приобретению товаров" Кредит 76-1

- 144 675 руб. - за счет комиссионера оплачены таможенные платежи;

Дебет 68 Кредит 19

- 99 000 руб. - НДС, уплаченный на таможне, принят к вычету;

Дебет 60 Кредит 76-2

- 450 000 руб. - погашена задолженность перед иностранным поставщиком (15 000 USD по курсу 30,00 руб. / USD);

Дебет 91 Кредит 60

- 3 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (15 000 USD Ч (30,00 - 29,80));

Дебет 76-2 Кредит 91

- 10 500 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером (15 000 USD Ч (30,00 - 29,30)).

При отражении операций на основании отчета у бухгалтера обычно возникает вопрос: на какую дату должны быть проведены эти операции в учете? Ведь может сложиться ситуация, когда фактически расходы имели место в одном отчетном периоде, а отчет представлен и утвержден комитентом в другом отчетном периоде. Следуя логике, хозяйственные операции, вытекающие из отчета, должны отражаться у комитента на дату утверждения отчета. При этом в расчетах необходимо использовать курсы валют, указанные комиссионером в отчете.

Стороны подписывают акт выполненных работ. В учете у комитента делаются записи:

Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 76

- 18 750 руб. - начислено вознаграждение посреднику;

Дебет 19 Кредит 76

- 3 750 руб. - начислен НДС.

Следует также отметить, что долгое время обсуждался вопрос, подлежат ли обложению НДС средства, полученные комиссионером на предстоящие расходы. В нашем примере это средства в сумме 600 000 руб.

Объектом налогообложения является реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации (ст.146 НК РФ). В свою очередь реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары от одного лица другому лицу.

По договору комиссии собственником импортных товаров комитент становится с даты, указанной во внешнеторговом контракте. Следовательно, между комиссионером и комитентом отсутствует реализации товаров, а значит, не возникает и объект обложения НДС.

Вместе с тем на практике нередко встречаются такие условия договора комиссии, когда комитент перечисляет комиссионеру денежные средства на предстоящие расходы, а вознаграждение посреднику начисляется за счет разницы между полученными и израсходованными средствами. В этом случае мы можем говорить, что фактически вознаграждение (возникающая разница) получено авансом. Однако начислить в этом случае НДС весьма затруднительно, так как определить сумму аванса на дату зачисления средств не представляется возможным.

Здесь следует отметить, что возникающая разница не является вознаграждением посредника. По своей сути она представляет собой дополнительную выгоду, получение которой предусмотрено в статье 992 ГК РФ. Что касается вознаграждения, то оно, по нашему мнению, должно быть начислено независимо от того, имеется дополнительная выгода у комиссионера или нет и каким образом она распределяется между сторонами.

Во избежание споров с налоговыми органами по вопросам исчисления НДС с вознаграждения рекомендуем в договорах и платежных документах комиссионное вознаграждение выделять отдельной суммой.

Что касается возникающей дополнительной выгоды, то, по мнению автора, она является внереализационным доходом и облагается у комиссионера НДС (подп.2 п.1 ст.162 НК РФ) и налогом на прибыль (подп. 8 ст.250 НК РФ).

3.4. Расчеты за импортные товары с использованием векселей

Экономическая природа векселей

Валютное регулирование вексельных расчетов

Бухгалтерский и налоговый учет векселей, выданных после

оприходования импортных товаров

Бухгалтерский и налоговый учет векселей, выданных до оприходования

импортных товаров

Бухгалтерский и налоговый учет векселей, размещенных с дисконтом

Расчеты с использованием финансовых векселей

Экономическая природа векселей

Инструкция ЦБ РФ N 91-и "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров" предусматривает, что погашение задолженности по контракту может производиться путем выдачи простого или переводного векселя, плательщиком по которому является импортер.

Простой вексель выписывается импортером и содержит простое, ничем не обусловленное обещание импортера уплатить определенную сумму.

Простой вексель вручается иностранному поставщику, который в свою очередь имеет право передать его третьему лицу по индоссаменту. Таким образом, импортер может оплатить вексель как иностранному поставщику, так и третьему лицу, которое является законным держателем векселя на основании передаточных надписей.

Переводной вексель выдается иностранным поставщиком и содержит простое, ничем не обусловленное предложение импортеру уплатить определенную сумму.

Иностранный поставщик (векселедатель) может выписать переводной вексель на самого себя. В этом случае ценная бумага будет содержать предложение заплатить непосредственно поставщику. Однако это не препятствует передаче векселя по индоссаменту. Тогда импортер будет платить не поставщику, а третьему лицу (векселедержателю).

Переводной вексель может быть сразу выписан на третье лицо. Такая ценная бумага содержит предложение уплатить определенную сумму непосредственно этому лицу. В свою очередь третье лицо может также передать вексель по индоссаменту.

Выписывая переводной вексель, иностранный поставщик отвечает перед последующими векселедержателями за акцепт и платеж. Если импортер откажется акцептовать вексель (дать согласие на платеж), то векселедержатель обратится с требованием произвести оплату к векселедателю-поставщику. Поэтому, как правило, переводные векселя еще до наступления срока платежа предъявляются к акцепту.

Валютное регулирование вексельных расчетов

Вексельная форма расчетов должна быть предусмотрена сторонами во внешнеторговом контракте. Кроме этого, в контракте следует указать основные реквизиты векселя, установленные Положением о переводном и простом векселе, введенным в действие постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341 (далее - Положение о переводном и простом векселе).

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ N 91-и при оформлении векселя импортер обязан в течение последующих 7 календарных дней известить об этом банк, представив ксерокопию ценной бумаги и документ, подтверждающий факт передачи ее нерезиденту. Для простого векселя это может быть акт приемки-передачи; для переводного векселя - копия самого векселя.

Вместе с тем в Инструкции ЦБ РФ N 91-и уточняется, что оплатой импортных товаров в целях валютного регулирования признается не дата выдачи векселя, а дата его оплаты. На это указывает пункт 2.1.1 Инструкции. В нем установлено, что датой платежа считается:

- дата списания денежных средств со счета импортера, если счет импортера и счет получателя открыты в банке импортера;

- дата списания денежных средств со счета "Ностро" банка импортера или зачисления денежных средств на открытый в банке импортера счет "Лоро" банка получателя денежных средств по контракту, - в остальных случаях.

Поэтому при расчетах простым или переводным векселем срок 90 дней, установленный для проведения текущих валютных операций, рассчитывается не с даты передачи векселя, а с даты его оплаты и до даты ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Номинал простого или переводного векселя может быть выражен в иностранной валюте или в рублях.

Если вексель, выраженный в иностранной валюте, содержит эффективную оговорку (например, "Платить только в такой-то валюте", или "Такую-то сумму в такой-то валюте эффективно", или "Такую-то сумму в такой-то валюте натурой"), то выдача, акцепт или передача такого векселя являются валютными операциями, связанными с движением капитала, и могут производиться только при наличии разрешения ЦБ РФ.

Однако для расчетов за импортные товары в Инструкции N 91-и сделано исключение.

Так, в пункте 2.4.3 указано, что без разрешения ЦБ РФ импортер в счет обязательств по контракту может выдавать и оплачивать простой вексель в иностранной валюте, а также оплачивать в иностранной валюте переводной вексель, выданный нерезидентом.

Когда валютный вексель не содержит эффективной оговорки, то, согласно пункту 41 Положения о переводном и простом векселе, он может быть оплачен в национальной валюте страны места платежа. Местом платежа по внешнеторговому контракту является Российская Федерация, поэтому импортер имеет право погасить ценную бумагу в рублях.

Как показывает арбитражная практика, выдача, акцепт или передача по индоссаменту такого векселя осуществляется без разрешения ЦБ РФ, а сделки с ним признаются действительными и не противоречат валютному законодательству. Таким образом, валютные векселя, не содержащие эффективной оговорки, могут свободно обращаться без каких-либо ограничений между резидентами и нерезидентами.

При этом необходимо иметь в виду следующее. Если такой вексель предъявляет к оплате поставщик или нерезидент, получивший вексель по индоссаменту, то импортер может оплатить его без разрешения ЦБ РФ в иностранной валюте или рублях. Если вексель к оплате предъявляет резидент, то он может быть погашен без разрешения ЦБ РФ только в рублях.

Кроме этого, обращаем внимание читателей, что, как правило, импортер перечисляет определенную сумму за отсрочку платежа по векселю. Ее величина рассчитывается одним из способов:

- начисление процентов на вексельную сумму;

- номинал векселя превышает контрактную стоимость товаров.

Таким образом, стоимость товаров, указанная в ГТД на основании контракта или счета, может отклоняться от суммы средств, перечисленных за товары. Если это отклонение представляет собой плату за отсрочку расчетов, то уполномоченный банк признает произведенный платеж равноценным стоимости товаров, указанной в ГТД.

Это, в частности, вытекает из письма ГТК РФ от 6 августа 2001 г. N 13-15/31249 "О направлении информационного письма Банка России".

Бухгалтерский и налоговый учет векселей, выданных

после оприходования импортных товаров

В бухгалтерском учете отражение кредиторской задолженности, оформленной простым или переводным векселем, производится с учетом требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н.

Согласно пункту 18 ПБУ 15/01, сумма, указанная в векселе, отражается как кредиторская задолженность. Поэтому на дату выдачи простого или переводного векселя у импортера в учете делается запись:

Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- кредиторская задолженность оформлена простым или переводным векселем.

Как мы говорили выше, вексель может предусматривать начисление процентов за отсрочку платежа. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01, задолженность по такому векселю показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (квартала) процентов по условиям выдачи векселя. Сумма процентов относится на затраты отчетного периода в составе операционных расходов. В учете на сумму процентов делают проводку:

Дебет 91 субсчет "Операционные расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- начислены проценты, причитающиеся к оплате за отчетный период.

В налоговом учете сумма начисленных процентов включается во внереализационные расходы и уменьшает налогооблагаемый доход.

Порядок начисления процентов установлен в статье 272 НК РФ. Так, в соответствии с нормами НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следует отметить, что в налоговом учете отчетным периодом в зависимости от принятого порядка уплаты налога на прибыль является месяц или квартал.

Это означает, что если вексель выдан на срок более одного квартала (месяца), то проценты по нему начисляются ежеквартально (ежемесячно). Следует отметить, что в бухгалтерском учете проценты начисляются ежеквартально. Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете дата признания процентов может не совпадать, если организация рассчитывает налог на прибыль ежемесячно.

Что касается суммы, то в бухгалтерском учете проценты начисляются в соответствии с условиями векселя, а в налоговом учете в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ.

Так, размер начисленных процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки и в тех же объемах.

Существенным отклонением считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях или по выбору организации, предельная величина процентов, учитываемых при налогообложении, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентам - при оформлении в иностранной валюте.

Таким образом, при начислении процентов в налоговом учете необходимо делать расчет процентов, учитываемых при налогообложении. Проценты, превышающие средний уровень более чем на 20 процентов или превышающие предельно допустимые ставки, установленные Налоговым кодексом, в налоговом учете в составе внереализационных расходов не отражаются.

Кроме этого, в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса уточняется, что в целях налогообложения учитываются проценты, начисленные за фактическое время нахождения ценных бумаг у третьих лиц. Для того чтобы определить время нахождения простого векселя у третьих лиц, мы рекомендуем составить два акта приемки-передачи:

- на дату передачи векселя иностранному поставщику;

- на дату предъявления его к оплате.

Время нахождения переводного векселя у третьих лиц фиксируется в самом векселе: это дата его составления и дата его оплаты. Поэтому для обоснованного начисления процентов в налоговом учете импортеру, по нашему мнению, достаточно иметь копию переводного векселя.

Следует также учитывать, что, согласно статье 309 Налогового кодекса, процентный доход от долговых обязательств любого вида относится к доходам от источников в Российской Федерации. Такой доход подлежит налогообложению в Российской Федерации по ставке 20 процентов. Российский импортер в данном случае выступает в роли налогового агента. На него возлагается обязанность удержать и перечислить налог за иностранное лицо. Налог удерживается одновременно с выплатой дохода и перечисляется в федеральный бюджет в валюте платежа или в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления дохода.

Теперь рассмотрим практический пример по бухгалтерскому и налоговому учету векселей.

Пример

Импортер заключил с иностранным поставщиком внешнеторговый договор купли-продажи партии компьютеров. Цена контракта - 50 000 USD. Право собственности переходит на дату передачи товаров международному автоперевозчику. В этот же день импортер обязуется передать поставщику простой вексель. Номинал векселя 50 000 USD.

Вексель предъявляется к оплате в течение одного года от составления и оплачивается по предъявлении. На вексельную сумму начисляются проценты из расчета 0,04 процента в день. Налог на прибыль организация уплачивает ежеквартально.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на день перехода права собственности - 30,00 руб.;

- на последний день марта - 30,15 руб.;

- на день погашения задолженности по векселю - 30,22 руб.

20 февраля поставщик отгрузил товар перевозчику, в подтверждение чего представил импортеру копию международной транспортной накладной. В этот же день импортер составил простой вексель и передал его поставщику. Стороны подписали акт приемки-передачи векселя. В учете у импортера были сделаны следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30,00 руб. / USD) - оприходована партия компьютеров;

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30,00 руб. / USD) - выдан простой вексель поставщику.

В конце квартала бухгалтер начисляет проценты по векселю. Сумма процентов за февраль рассчитывается следующим образом. Сумма процентов за февраль:

50 000 USD х 0,04% х 8 дней = 160 USD.

Сумма процентов за март составит:

50 000 USD х 0,04% х 31 день = 620 USD.

На последний день квартала бухгалтер импортера отражает следующие проводки.

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 23 517 руб. ((620 USD + 160 USD) х 30,15 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за отчетный квартал;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 7 500 руб. (50 000 USD х (30,15 руб. - 30,00 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

12 апреля иностранное лицо-нерезидент, являющееся держателем векселя по передаточным индоссаментам, предъявило его к оплате. Стороны составили акт передачи. Сумма процентов, причитающихся к уплате за апрель:

50 000 USD х 0,04% х 12 дней = 240 USD.

Налог на доход, подлежащий удержанию у источника выплаты, составит:

(160 + 620 + 240) х 20% = 204 USD.

Таким образом, перечисляется иностранному поставщику:

50 000 + 160 + 620 + 240 - 204 = 50 816 USD.

В учете погашение векселя отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 7 252,80 руб. (240 USD х 30,22 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за апрель;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 52

- 1 535 659,52 руб. (50 816 USD х 30,22 руб. / USD) - погашена задолженность по векселю за вычетом налога на доход;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 68

- 6 164,88 руб. (204 USD х 30,22 руб. / USD) - удержан налог на доход;

Дебет 68 Кредит 52

- 6 164,88 руб. (204 USD х 30,22 руб. / USD) - перечислен в бюджет налог на доход;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 3 554,60 руб. (50 780 USD х (30,22 руб. - 30,15 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Рассчитаем сумму процентов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Предположим, что организация решила производить расчет исходя из предельно допустимой ставки, установленной НК РФ.

Сумма процентов, которые включаются во внереализационные расходы в пределах норм, составит:

- в I квартале - 50 000 USD х 15% : 365 дней х (8 дней + 31 день) = 80 USD;

- в апреле - 50 000 USD х 15% : 365 дней х 12 дней = 247 USD.

Как мы видим, сумма начисленных процентов по векселю меньше установленных Налоговым кодексом норм. В этой связи сумма начисленных процентов в бухгалтерском учете может использоваться и для расчета налога на прибыль.

Бухгалтерский и налоговый учет векселей, выданных до оприходования

импортных товаров

На практике нередко встречаются ситуации, когда вексель выдается авансом, то есть до перехода права собственности на импортные товары. В этом случае проценты, начисленные за отсрочку платежа до оприходования импортных товаров, включаются в их фактическую стоимость. Такой порядок установлен пунктом 15 ПБУ 15/01.

В Плане счетов отражение операций по выдаче товарного векселя авансом не предусмотрено. Однако, по нашему мнению, выдача векселя до оприходования импортных товаров должна учитываться за балансом по дебету счета 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданные". На этот же счет следует относить и сумму начисленных процентов.

Таким образом, в бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 009

- оформлен простой или переводной вексель;

Дебет 009

- начислены проценты за отчетный период до оприходования импортных товаров.

На дату оприходования товаров задолженность по векселю, включая начисленные проценты, снимается с забалансового учета и отражается в составе кредиторской задолженности.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- оприходованы импортные товары;

- учтена задолженность по ранее выданному векселю;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60 "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- проценты, начисленные до оприходования товаров, включаются в стоимость товаров;

Кредит 009

- задолженность по векселю переводится на баланс.

Дальнейшее начисление процентов производится в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы импортера.

Что касается исчисления налога на прибыль, то в налоговом учете проценты не включаются в стоимость товарно-материальных ценностей, а относятся на внереализационные расходы и учитываются в пределах норм, установленных статьей 269 НК РФ.

Таким образом, если вексель выдается авансом, то стоимость товарно-материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете будет отличаться на сумму процентов, начисленных до оприходования этих ценностей.

Рассмотрим описанную ситуацию на примере.

Пример

Изменим условия предыдущего примера. Предположим, что импортер выдал простой вексель иностранному поставщику 20 февраля, а право собственности на товары перешло к импортеру 31 марта.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком, составил:

- на день выдачи векселя - 30,00 руб.;

- на день перехода права собственности (последний день марта) - 30,15 руб.;

- на день погашения задолженности по векселю - 30,22 руб.

20 февраля на дату передачи векселя импортер делает в учете следующую запись.

Дебет 009

- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30,00 руб. / USD) - выдан вексель иностранному поставщику.

31 марта бухгалтер отразил задолженность по векселю и оприходовал импортные товары.

Дебет 009

- 23 517 руб. (780 х 30,15 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за март;

Дебет 009

- 7 500 руб. (50 000 USD х (30,15 руб. - 30,00 руб.)) - переоценена задолженность по векселю в иностранной валюте;

Кредит 009

- 1 531 017 руб. (50 780 USD х 30,15 руб. / USD) - задолженность по векселю переводится на баланс;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 507 500 руб. (50 000 USD х 30,15 руб. / USD) - оприходованы товары;

- 1 507 500 руб. (50 000 USD х 30,15руб. / USD) - учтена задолженность по ранее выданному векселю;

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 23 517 руб. (780 USD х 30,15 руб. / USD) - проценты, начисленные до оприходования товаров, включаются в фактическую стоимость товаров.

Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость товаров включает также и сумму начисленных процентов. В налоговом учете стоимость товаров составляет 1 507 500 руб. Сумма процентов, начисленных за I квартал, отражается в налоговых регистрах в составе внереализационных расходов в фактической сумме.

Предположим, что у иностранного поставщика имелась кредиторская задолженность перед организацией-резидентом, оказавшей ему услуги по маркетинговым исследованиям российского рынка. В погашение задолженности поставщик передал по индоссаменту российской организации вексель (вексель не содержит эффективной оговорки).

12 апреля организация предъявила его к оплате импортеру. В соответствии с нормами валютного законодательства импортер погасил задолженность по векселю в рублях.

В учете делаются следующие записи.

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 7 252,80 руб. (240 USD х 30,22 руб. / USD) - начислены проценты по векселю за апрель;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 51

- 1 541 824,40 руб. (51 020 USD х 30,22 руб. / USD) - погашена задолженность по векселю;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 3 554,60 руб. (50 780 USD х (30,22 руб. - 30,15 руб.)) - отражена суммовая разница по валютной задолженности, погашенной в рублях.

Как видно из примера, при погашении валютного векселя в рублях у импортера возникает не курсовая, а суммовая разница. Каким образом она учитывается в бухгалтерском и налоговом учете в данном случае?

В бухгалтерском учете суммовые разницы после оприходования товаров относятся на затраты текущего периода в составе операционных расходов.

Поскольку выдача векселя авансом на балансе не отражается, в бухгалтерском учете суммовые разницы по вексельным расчетам всегда возникают только после оприходования товаров и относятся на счет 91.

В налоговом учете суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы.

При этом, в отличие от курсовых разниц, суммовые разницы не отражаются на конец отчетного периода, а определяются единовременно на день исполнения обязательств.

Поэтому, если по вексельной задолженности ранее отражались курсовые разницы, то, по нашему мнению, импортеру сначала следует сторнировать бухгалтерские проводки по учету курсовых разниц, а затем начислить суммовую разницу за период с даты принятия задолженности к учету до даты ее погашения. Следует отметить, что в этом случае у импортера может возникнуть обязанность доплатить налог на прибыль за отчетные периоды, в которых курсовые разницы были сторнированы.

Бухгалтерский и налоговый учет векселей,

размещенных с дисконтом

Далее рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета векселей, когда плата за отсрочку платежа представляется в виде превышения номинальной стоимости векселя над контрактной стоимостью товаров.

В соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" плата за отсрочку платежа по коммерческому кредиту, независимо от способов ее начисления, включается в расходы организации. Таким образом, если вексель выдается до оприходования товаров, то в бухгалтерском учете указанная разница включается в их стоимость; если вексель выдается после принятия товаров к учету, то сумма превышения относится на операционные расходы.

При этом, в отличие от процентов, сумма превышения отражается в учете единовременно, на дату выдачи векселя. Поскольку это может отрицательно сказаться на финансовых результатах организации, то ПБУ 15/01 рекомендует предварительно указанную разницу учитывать в составе расходов будущих периодов.

Если организация выберет такой способ учета, то он должен быть закреплен учетной политикой.

Аналогичный порядок учета дисконта предусмотрен и в налоговом учете. Поскольку в данном случае условия векселя не предусматривают равномерный учет расходов по векселю, то, в соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ, организация должна самостоятельно распределить сумму дисконта на отчетные периоды для ее включения во внереализационные расходы.

Рассмотрим это на практике.

Пример

Импортер заключил с иностранным поставщиком внешнеторговый договор купли-продажи партии холодильников. Цена контракта - 60 000 USD. Право собственности переходит на дату доставки товаров на склад покупателя. В этот же день поставщик выписывает переводной вексель со сроком погашения через три календарных месяца от даты составления. Номинал ценной бумаги 65 000 USD. Копия векселя передается импортеру.

В соответствии с учетной политикой сумма превышения номинала векселя относится к расходам будущих периодов и включается в операционные расходы ежемесячно в течение срока обращения векселя. Налог на прибыль организация уплачивает ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли.

Официальный курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:

- на день перехода права собственности и составления векселя - 30,10 руб.;

- на последний день марта - 30,18 руб.;

- на последний день апреля - 30,25 руб.;

- на день погашения задолженности по векселю - 30,30 руб.

28 февраля поставщик доставил товар покупателю. В этот же день он выписал переводной вексель номиналом 65 000 USD и сроком погашения 31 мая.

В учете у импортера были сделаны следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиком в иностранной валюте"

- 1 806 000 руб. (60 000 USD х 30,10 руб. / USD) - оприходована партия холодильников;

- 1 806 000 руб. (60 000 USD х 30,10 руб. / USD) - оформлен переводной вексель;

Дебет 97 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 150 500 руб. (5 000 USD х 30,10 руб. / USD) - отражена сумма превышения номинала векселя над контрактной стоимостью товаров.

31 марта бухгалтер включает в состав операционных расходов часть дисконта по векселю, приходящуюся на март.

Дебет 91 Кредит 97

- 50 167 руб. - начислено за отсрочку платежа по векселю (150 500 : 3).

Одновременно переоценивается задолженность перед иностранным поставщиком.

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 5 200 руб. (65 000 USD х (30,18 руб. - 30,10 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Рассчитаем сумму процентов, учитываемых при налогообложении прибыли за март.

Сумма процентов, которая уменьшает налогооблагаемый доход за март в пределах установленной ставки, составит:

60 000 USD х 15% : 365 дней х 31 день = 764 долл. США.

Фактически сумма дисконта, приходящаяся на март, составила 1 667 долл. США.

Следовательно, в налоговых регистрах 31 марта в составе внереализационных расходов отражается только:

764 х 30,18 = 23 058 руб.

На последний день апреля бухгалтер импортера отражает следующие записи.

Дебет 91 Кредит 97

- 50 167 руб. - начислено за отсрочку платежа по векселю;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 4 550 руб. (65 000 USD х (30,25 руб. - 30,18 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

Поскольку сумма дисконта, приходящаяся на апрель, превышает установленные нормы в налоговом учете, то при расчете налогооблагаемой прибыли в мае в составе внереализационных расходов отражается:

60 000 USD х 15% : 365 дней х 30 дней х 30,25 = 740 долл. США. х 30,25 = 22 385 руб.

31 мая векселедержатель-нерезидент предъявил вексель к оплате. Импортер погасил задолженность в иностранной валюте. Одновременно с иностранного поставщика был удержан налог на доход. Сумма налога составила:

5 000 USD х 20%= 1 000 USD.

Сумма, перечисленная поставщику, - 64 000 USD (65 000 USD - 10 00 USD).

В учете отражаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 91 Кредит 97

- 50 166 руб. - начислено за отсрочку платежа по векселю;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 52

- 1 939 200 руб. (64 000 USD х 30,30 руб. / USD) - погашена задолженность по векселю за вычетом налога на доход;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте" Кредит 68

- 30 300 руб. (1 000 USD х 30,30 руб. / USD) - удержан налог на доход;

Дебет 68 Кредит 52

- 30 300 руб. (1 000 USD х 30,30 руб. / USD) - перечислен в бюджет налог на доход;

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по векселям, выданным в иностранной валюте"

- 3 250 руб. (65 000 USD х (30,30 руб. - 30,25 руб.)) - отражена курсовая разница по задолженности в иностранной валюте.

При расчете налога на прибыль за май во внереализационные расходы включается: 60 000 USD х 15% : 365 дней х 31 день х 30,30 руб. = 764 долл. США. х 30,30 = 2 3149,20 руб.

Расчеты с использованием финансовых векселей

В Инструкции ЦБ РФ N 91-и указано также, что при расчетах с иностранным поставщиком могут использоваться векселя, номинированные в рублях и иностранной валюте, плательщиком по которым является третье лицо.

Если номинал векселя выражен в рублях, то порядок его учета аналогичен учету векселей, обращающихся на российском рынке между резидентами.

Обращение финансовых векселей в иностранной валюте в настоящее время ограничено законодательством. Так, в соответствии с Положением ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. N 39 "Об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций" без разрешения можно приобретать векселя, эмитированные уполномоченными банками, и предъявлять их к оплате в эти же банки. А вот передача таких векселей по индоссаменту производится только при наличии разрешения ЦБ РФ.

Поэтому для погашения задолженности перед иностранным поставщиком путем передачи валютного векселя, плательщиком по которому является уполномоченный банк, импортеру необходимо получить разрешение ЦБ РФ.

Ульянова Н.В. Экспорт. Импорт. Учет и налогообложение. - "Бератор-Пресс", 2002 г.

СКЛАД ЗАКОНОВ