СКЛАД ЗАКОНОВ Экспорт Импорт Учет и налогообложение Часть 2-2 Учет экспортных товаров

Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются, с одной стороны, продавцы - российские юридические лица, с другой стороны, покупатели - иностранные юридические лица, которые учреждены в иностранном государстве и находятся за пределами Российской Федерации.

Когда продавец и покупатель находятся в различных государствах, правовое содержание контрактов обычно регулируется нормами Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года.

В соответствии с Конвенцией, по международному договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

В качестве экспортеров могут выступать организации-производители, поставляющие собственную продукцию, а также торговые фирмы, реализующие закупленные товары.

В Российской Федерации реализация товаров на экспорт освобождается от уплаты НДС и акцизов. Причем применение этих норм разрешается только собственникам экспортных товаров.

Рассмотрим, каким образом должны оформляться первичные документы на приобретение и реализацию экспортных товаров, чтобы впоследствии организация могла воспользоваться освобождением от налогообложения.

Оформление первичных документов

Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:

1) договор купли-продажи (поставки), оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;

2) договор купли-продажи с иностранным покупателем;

3) счет-фактура российского продавца;

4) ГТД;

5) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент).

Оформление отгрузочных документов

Предприятия-производители, являясь собственниками экспортируемой продукции, обычно сами ее отгружают иностранным покупателям. Поэтому в транспортных накладных они указываются как отправители.

Иная ситуация складывается с торговыми организациями. Они приобретают товары у производителей по договору купли-продажи, но сами редко отгружают товар иностранным покупателям. Обычно товары грузятся непосредственно с завода-производителя. При этом во внешнеторговом контракте может быть указано, что грузоотправителем является завод-производитель.

Затем в бухгалтерии торговой организации оформляют накладную с подписями материально ответственных лиц о передаче товара от завода к торговой фирме, хотя фактически товары не передаются, а отгружаются иностранному покупателю.

Кроме этого, в бухгалтерию направляются внешнеторговый контракт, ГТД и транспортные документы. Из этих документов видно, что товар отгружался непосредственно с завода-производителя (указан завод-производитель в качестве отправителя или место отправления - место нахождения завода или его склада).

Анализ представленных документов позволяет сделать вывод, что накладная, оформленная между заводом и торговой организацией, не может подтверждать переход права собственности на закупленные товары к торговой фирме. На основании накладной товар мог поступить на склад торговой фирмы, о чем должны были быть сделаны соответствующие записи в товарной книге (карточках складского учета). Но товар на склад не поступал, а согласно внешнеторговому контракту, ГТД и транспортным документам отгружался транзитом иностранному покупателю.

Необходимо отметить, что и счет-фактура типовой формы, утвержденной постановлением Правительства РФ N 914, не является основанием для оприходования товаров, то есть не может свидетельствовать о переходе права собственности на товары. Счет-фактура в данном случае служит для оплаты поступивших товаров. Это подтверждается и пунктом 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 19 июля 1996 г. N 1-794/32-5.

Кроме того, счет-фактура составляется не только по договору поставки (купли-продажи), но и при заключении договора комиссии. Так, комитент, передавая посреднику товар на реализацию, обязан составить и вручить счет-фактуру комиссионеру.

Следовательно, несмотря на то, что стороны заключили договор поставки (купли-продажи), из сути представленных документов вытекает, что фактически товар от завода-производителя торговой фирме не передавался. Это, в свою очередь, дает основание рассматривать совершенную сделку как договор комиссии на реализацию товаров. Согласно договору комиссии завод выступает как комитент, отгружающий товары, а торговая фирма - как посредник, участвующий в расчетах. Следовательно, возмещение НДС торговой организацией можно признать необоснованным, так как она не является собственником товаров.

Во избежание такой ситуации для подтверждения перехода права собственности на закупленные товары торговой фирме следовало оформлять не накладные, а отгрузочные разнарядки.

Согласно статье 509 Гражданского кодекса, договор поставки (купли-продажи) может предусматривать право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.

Таким образом, в рассмотренном случае торговой организации необходимо было направить заводу разнарядку с указанием: грузить товар перевозчику для иностранного покупателя. Транспортный документ, с отметкой перевозчика о принятии товара, служит подтверждением того, что завод выполнил указания торговой организации, а следовательно, право собственности перешло от поставщика к покупателю. В бухгалтерии торговой организации остается экземпляр разнарядки, а также транспортная накладная или ее копия, полученная от завода. Причем в транспортной накладной в графе "Отправитель" должно стоять именно наименование завода.

Содержание разнарядки определяется договором. Разнарядка составляется в произвольной форме. Обычно в ней указывается: наименование товара, количество, цена, стоимость, наименование получателя и его реквизиты, а также срок поставки и наименование перевозчика, которому поставщик обязан отгрузить товар в соответствии с разнарядкой.

Договором также определяется срок направления разнарядки. Если такой срок не установлен, то разнарядка должна быть направлена поставщику не позднее, чем за тридцать дней до наступления периода поставки.

Если по договору поставки (купли-продажи) товары грузятся в адрес одного и того же получателя, то его наименование и реквизиты, а также порядок сдачи товара перевозчику можно предусмотреть непосредственно в договоре поставки товаров.

При вывозе из Российской Федерации экспортные товары помещаются под таможенный режим "экспорт".

Порядок оформления ГТД в этом режиме изложен в Инструкции, утвержденной приказом ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848.

В графе 2 "Отправитель" указываются сведения об отправителе экспортных товаров (им может быть непосредственно экспортер или третье лицо, которое отгружало товары по указанию экспортера);

В графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" (лицо, осуществляющее расчеты по внешнеторговому контракту) указывается наименование экспортера;

В графе 14 "Декларант" указывается наименование экспортера, если он самостоятельно (без привлечения таможенного брокера) оформляет ГТД и оплачивает таможенные платежи;

В графе 28 "Финансовые и банковские реквизиты" указывают номер и дату открытия паспорта сделки, а также реквизиты банка, открывшего паспорт сделки.

Необходимо также проследить, чтобы сведения, указанные в графах 20 "Условия поставки", 22 "Валюта и общая фактурная стоимость", 31 "Грузовые места и описание товара", 42 "Фактурная стоимость", соответствовали сведениям, приведенным во внешнеторговом контракте, счете и транспортных документах.

В графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" указывается номер и дата внешнеторгового контракта, номер и дата счета, а также номер и дата выдачи сертификатов, лицензий и прочих разрешительных документов.

Для таможенного оформления товаров экспортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в роли посредника: экспортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

ГТД в этом случае заполняется так же, как описано выше. При этом в графе 14 "Декларант" должно стоять наименование таможенного брокера.

Обращаем внимание бухгалтеров, что при заключении договора с таможенным брокером необходимо проверить наличие у него соответствующей лицензии. Кроме этого, договор на оказание услуг таможенного брокера должен быть нотариально удостоверен, кроме случаев, когда предметом договора является таможенное оформление товаров одной партии, стоимость которой не превышает 5 000-кратного установленного законом минимального оклада труда.

В противном случае включение вознаграждения брокера в расходы на продажу в бухгалтерском и налоговом учете можно признать необоснованным.

В настоящее время действует также порядок, согласно которому экспортер для таможенного оформления товаров должен предъявить на таможню зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры, относящиеся к производству (приобретению) и реализации экспортных товаров. Этот порядок закреплен в совместном приказе ГТК и МНС от 21 августа 2001 г. N 830/БГ-3-06/299 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта" и в совместном письме ГТК РФ N 01-06/1987 и МНС N АС-6-06/51 от 18 января 2002 г.

Для регистрации счетов-фактур экспортеры предъявляют в налоговые органы различные документы, в зависимости от того, является ли экспортер собственником товаров или посредником.

Так, экспортеры - торговые организации представляют в налоговые органы копии счетов-фактур, полученных от поставщиков вывозимых товаров.

Экспортеры, реализующие товары, произведенные из давальческого сырья, регистрируют в налоговой инспекции:

- копии счетов-фактур на приобретение давальческого сырья;

- копии счетов-фактур на оказание услуг по переработке сырья;

- копию договора на оказание услуг по переработке сырья.

На основании этих документов налоговая инспекция выдает справку, в которой указывает количество экспортируемых товаров, полученных в результате переработки, и подтверждает, что экспортер является собственником этих товаров.

Организации, экспортирующие товары собственного производства, предъявляют документы, подтверждающие, что производство вывозимых товаров относится к их основному виду деятельности. Такими документами могут быть, по нашему мнению, перечень основных производственных фондов, предназначенных для производства экспортных товаров, и номенклатура выпускаемой продукции. На основании этих документов налоговые органы выдают справку о том, что производство экспортных товаров относится к основному виду деятельности экспортера-производителя. Эта справка действительна в течение трех месяцев.

Если российский экспортер нарушит условия контракта (сроки поставки, условия о количестве и качестве поставленных товаров и т.п.), то это может повлечь незачисление или неполное зачисление экспортной выручки или уплату штрафных санкций, предусмотренных договором с иностранным продавцом.

Чтобы избежать ответственности за нарушение валютного законодательства о порядке зачисления выручки от экспорта или обосновать уплату штрафных санкций в иностранной валюте, необходимо зафиксировать факт нарушения условий контракта.

В качестве документов, подтверждающих неисполнение условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки экспортируемых товаров, а также в случаях, если эти товары оказались уничтоженными или поврежденными, когда российская сторона несла риск их случайной гибели, экспортеру следует оформить любой из нижеперечисленных документов:

а) акт приемки (рекламационный акт), составленный получателем товаров с участием представителя Экспортера и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации в соответствии с законодательством, распространяющимся на контракт.

К рекламационному акту должны прилагаться другие документы, например, коммерческие акты, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов (при просрочке отгрузки экспортируемого товара), а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;

б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров.

в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;

г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

При неисполнении условий контракта вследствие действия непреодолимой силы документом, подтверждающим нарушение условий контракта, является сертификат, выдаваемый Торгово-промышленной палатой Российской Федерации, которая, согласно пункту 3 статьи 15 Закона РФ N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации", свидетельствует обстоятельства форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.

Бухгалтерский учет

На стадии производства (приобретения) экспортных товаров бухгалтерский учет ведется аналогично учету товаров, производимых (закупаемых) для дальнейшей реализации в Российской Федерации.

Так, в учете у организации-производителя отражаются следующие операции:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 23, 25, 26

- отражены затраты на производство экспортных товаров в соответствии с принятой учетной политикой;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- начислен НДС по затратам на производство экспортных товаров;

Дебет 60, 76 Кредит 51

- оплачены расходы, связанные с производством экспортных товаров;

Дебет 40 Кредит 20

- оприходованы на склад товары, подлежащие продаже на экспорт.

Соответственно в учете у торговой организации делаются бухгалтерские записи по приобретению экспортных товаров.

Дебет 41 Кредит 60

- оприходованы товары, подлежащие продаже на экспорт;

Дебет 19 Кредит 60

- начислен НДС по товарам, приобретенным для реализации на экспорт;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены товары, подлежащие продаже на экспорт.

Дальнейший учет реализации экспортных товаров у производителей и торговых организаций ведется аналогично.

При этом реализация товаров по внешнеторговому контракту имеет свои особенности, что отражается и в бухгалтерском учете.

Первая особенность заключается в порядке признания выручки от реализации экспортных товаров.

Как известно, выручка от реализации начисляется на дату перехода права собственности на товары. Валютная выручка для отражения в учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перехода права собственности от экспортера к иностранному покупателю.

В предыдущей главе мы уже отмечали, что в международной торговле принято увязывать переход права собственности с переходом риска случайной гибели товаров от продавца к покупателю. Переход рисков определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности.

Если во внешнеторговом контракте стороны не оговорили порядок перехода права собственности, но указали термин (условие поставки) Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

Однако в договоре может быть предусмотрен различный порядок перехода права собственности и риска случайной гибели. Если эти два момента не совпадают, как это отразится на учете реализации?

Предположим, что по условиям контракта право собственности перешло к иностранному покупателю на дату таможенного оформления товаров на железнодорожной станции. Однако по условиям поставки Инкотермс продавец оплачивает железнодорожную перевозку товаров по территории Российской Федерации до морского порта и несет риск случайной гибели до передачи товаров перевозчику в морском порту.

В соответствии с нормами ПБУ 9/99 на дату таможенного оформления товаров продавец начисляет выручку по кредиту счета 90. Одновременно он списывает стоимость реализованных товаров.

Однако если во время железнодорожной перевозки товар будет испорчен или утрачен, то неясно, за счет каких источников следует отразить убытки от гибели товаров.

Ведь в данном случае риск случайной гибели несет продавец. Следовательно, он должен отразить недостачу товаров, убытки от их гибели, а также поставить новую партию товаров покупателю. Но на дату перехода права собственности товары уже списаны. Следовательно, экспортер не может отразить все вышеперечисленные операции.

Исходя из вышеизложенного, целесообразнее, на наш взгляд, не нарушать сложившуюся в мире практику и переход права собственности фиксировать в момент перехода риска случайной гибели товаров. Тем более что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

Вторая особенность реализации товаров за границу Российской Федерации - это распределение коммерческих расходов между продавцом и покупателем.

К коммерческим расходам относятся затраты на тару, упаковку на складах готовой продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы.

По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется условиями поставки Инкотермс. В них, помимо перехода риска, оговорен также порядок распределения расходов между сторонами сделки.

Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить иностранный покупатель. Фактически ее оплатил экспортер и стоимость перевозки включил в расходы на продажу. Это привело к завышению расходов, относящихся к реализованным товарам.

Соответственно и в налоговом учете занижена налогооблагаемая база.

В приведенной ниже таблице мы рассмотрели состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс. При работе над таблицей мы исходили из условия, что право собственности и риск случайной гибели переходят одновременно.

Формирование коммерческих расходов по экспорту товаров

в учете у экспортера

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| | | | | |ние |

|———————————|——————|—————————————|——————————————|—————————————|—————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |

|EXW |Любой |В момент пе-| Нет | Нет | Нет |

| | | | | | |

| | |ки | | | |

| | | | | | |

| | |ки | | | |

| | | |ния |судна в порту| |

Обращаем внимание читателей, что непредвиденные расходы оплачивает сторона, на которой лежит риск случайной гибели товаров.

С учетом изложенных особенностей рассмотрим бухгалтерский учет реализации экспортных товаров.

Учет отгруженных экспортных товаров мы рекомендуем вести с использованием счета 45 "Товары отгруженные".

В данном случае стоимость товаров, учтенных на счете 45, показывает, что эти товары находятся в пути, хотя право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

На дату отгрузки товаров перевозчику в учете делается запись:

Дебет 45 Кредит 40, 41

- отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;

Дебет 44 Кредит 60

- начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс).

Товары, отгруженные за пределы Российской Федерации, оформляются в таможенном режиме "экспорт". В отношении экспортных товаров на таможне обычно уплачивают:

- таможенный сбор в рублях (0,1% от таможенной стоимости) - код платежа 10;

- таможенный сбор в валюте (0,05% от таможенной стоимости) - код платежа 11;

- таможенную пошлину для отдельных видов товаров (ставка определяется в зависимости от вида товаров) - код платежа 25.

При этом таможенные платежи рассчитываются от таможенной стоимости товаров. По общему правилу, таможенная стоимость вывозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за вывозимый товар, и расходов по доставке товаров до таможенной границы Российской Федерации, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. Фактически таможенная стоимость вывозимых товаров представляет собой цену на условиях поставки FOB - российский порт или DAF-граница Российской Федерации.

Как видно, таможенная стоимость товаров может быть выше или ниже их фактурной стоимости. Но в любом случае она должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

Величина таможенной стоимости указывается в графе 45 "Таможенная стоимость" в рублях по курсу на дату принятия ГТД. Таможенные платежи, подлежащие уплате при оформлении товаров в режиме "экспорт", рассчитываются в графе 47 "Исчисление таможенных пошлин и сборов".

На основании данных ГТД бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 44 Кредит 76

- начислены таможенные сборы и пошлина.

На дату перехода права собственности (риска случайной гибели) в бухгалтерском учете отражаются проводки по реализации экспортных товаров:

Дебет 62 Кредит 90

- начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;

Дебет 90 Кредит 45

- списана стоимость реализованных экспортных товаров.

По окончании отчетного периода экспортер определяет финансовый результат.

Дебет 90 Кредит 44, 23, 25, 26

- списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам (порядок списания расходов определяется учетной политикой организации);

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат отчетного периода.

Налоговый учет

Что касается налогового учета расходов по производству и реализации экспортных товаров у производителей, то этот вопрос является темой для отдельной книги. В рамках данного издания мы не будем рассматривать учет прямых и косвенных расходов у производителей экспортных товаров.

Порядок налогового учета издержек обращения у организаций торговли мы коротко рассмотрели в разделе 3.2 "Особенности учета импортных товаров в организациях торговли" (налоговый учет). Все сказанное в этом разделе относительно распределения издержек у импортера относится и к учету издержек обращения у торговой организации - экспортера. Поэтому в этом пункте мы остановимся лишь на особенностях учета доходов и расходов в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 5 статьи 272 понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится в целях исчисления налога на прибыль в зависимости от выбранного метода признания расходов.

Если организация применяет метод "по начислению", то стоимость работ и услуг, приобретенных для реализации экспортных товаров (например, стоимость международных перевозок) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания документов, подтверждающих факт исполнения таких работ и услуг (акты выполненных работ и услуг, транспортные накладные). В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета.

Если учет ведется "по оплате", то стоимость работ и услуг определяется по курсу на дату их оплаты. При этом, как мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются.

В соответствии с пунктом 3 статьи 248 НК РФ при исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации товаров является день перехода права собственности на реализуемые товары. Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату перехода прав собственности на экспортируемые товары.

Следует отметить, что такой же порядок установлен и в бухгалтерском учете.

Поэтому у организаций, ведущих налоговый учет "по начислению" данные налогового и бухгалтерского учета о суммах дохода, полученного в иностранной валюте, совпадают.

Для организаций, ведущих налоговый учет "по оплате", датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации. При этом учет, курсовых разниц, как мы говорили выше, такие организации не ведут. Данные бухгалтерского и налогового учета у организаций, исчисляющих налог на прибыль "по оплате", не совпадают. Учет выручки, полученной в иностранной валюте, мы рекомендуем таким организациям вести в отдельных налоговых регистрах.

Относительно порядка исчисления налога на пользователей автодорог с доходов, полученных в иностранной валюте, следует отметить, что ни в Законе РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", ни в Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" указанный порядок не установлен.

В этой связи мы рекомендуем организациям, применяющим для расчета этого налога в 2002 году метод "по начислению", при расчете налоговой базы учитывать выручку в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности.

Организации, рассчитывающие налог на пользователей автодорог "по оплате", должны учитывать валютную выручку по курсу на дату ее поступления.

Рассмотрим пример по бухгалтерскому и налоговому учету реализации экспортных товаров.

Пример

Торговая фирма, находящаяся в Москве, закупила товар по договору поставки у завода, находящегося в Петрозаводске. Стоимость товара 720 000 руб., в том числе НДС - 120 000 руб. Право собственности по договору переходит в момент сдачи товара перевозчику на железнодорожной станции отправления "ХХХ". Срок поставки 25-27 февраля.

Торговая фирма ведет налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль и налога на пользователей автодорог "по начислению".

Торговая фирма заключила контракт купли-продажи с покупателем - фирмой "АВС" из Канады. В контракте предусмотрены условия поставки СFR - морской порт в Канаде.

В соответствии с условиями поставки риск случайной гибели переходит в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки в Мурманске. В контракте предусмотрено, что грузоотправителем является торговая фирма. Срок поставки - 13 марта.

Торговая фирма направила заводу разнарядку.

Исх. N 18 Заводу-производителю

22 января 2002 г. 23 января 2002 г.

г. Москва Получено

Разнарядка

Товары, закупленные нами в соответствии с договором купли-продажи N

Эк-3 от 10.02.02, на общую сумму 720 000 руб., включая НДС 120 000 руб.,

просим отгрузить 25-27 февраля на железнодорожной станции "ХХХ" по

следующим реквизитам:

Получатель - торговая фирма

Станция назначения - морской порт в Мурманске.

В подтверждение отгрузки просим прислать копию железнодорожной

накладной с отметкой перевозчика о принятии товаров на станции "ХХХ".

Своевременную оплату железнодорожной перевозки гарантируем.

Ген. директор Сидоров И.И.

Гл. бухгалтер Иванова П.П.

В соответствии с разнарядкой торговая фирма своевременно оплатила перевозку товаров по железной дороге. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.

Дебет 60 Кредит 51

- 150 000 руб. - перечислено перевозчику за железнодорожную перевозку.

25 февраля завод в подтверждение выполнения обязанностей по поставке товаров представил железнодорожную накладную с отметкой "станции отправления "ХХХ"". В железнодорожной накладной в графе "Отправитель" указано наименование завода, в графе "Получатель" - наименование торговой фирмы.

В учете у торговой организации делаются следующие записи.

Дебет 41 Кредит 60

- 600 000 руб. - оприходован товар, подлежащий продаже на экспорт;

Дебет 19 Кредит 60

- 120 000 руб. - начислен НДС.

1 марта товары прибыли в порт в Мурманске. Торговая фирма проводит их таможенное оформление. В учете делаются следующие записи.

Дебет 44 Кредит 76

- 800 руб. - начислен таможенный сбор в рублях за оформление товаров в режиме экспорта;

Дебет 44 Кредит 76

- 400 руб. - начислен таможенный сбор в валюте за оформление товаров в режиме экспорта (16 USD по курсу 25 руб. / USD);

Дебет 44 Кредит 60

- 125 000 руб. - затраты на железнодорожную перевозку включены в расходы на продажу;

Дебет 60 Кредит 52

- 200 000 руб. - перечислено за международную морскую перевозку (8 000 USD по курсу 25 руб. / USD.)

Торговая фирма оформляет поручение на отгрузку. Товары грузятся на морское судно, в подтверждение чего торговой фирме выдается коносамент. Бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90

- 1 000 000 руб. - начислена выручка от реализации товаров (40 000 USD по курсу 25 руб. / USD);

Дебет 90 Кредит 41

- 600 000 руб. - списана покупная стоимость реализованных экспортных товаров.

По окончании отчетного периода торговая организация определяет финансовый результат.

Дебет 44 Кредит 60

- 200 000 руб. - начислены расходы за международную перевозку (8 000 USD по курсу 25 руб. / USD);

Дебет 44 Кредит 67

- 4 000 руб. - начислен налог на пользователей автодорог (1 000 000 - 600 000) х 1%;

Дебет 90 Кредит 44

- 330 200 руб. - списаны расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;

Дебет 90 Кредит 99

- 69 800 руб. - определена прибыль.

Далее на счет торговой фирмы поступила экспортная выручка. Одновременно торговая организация рассчиталась с заводом. В учете делаются записи:

Дебет 52 Кредит 62

- 1 040 000 руб. - получена выручка от реализации товаров (40 000 USD по курсу 26 руб. / USD);

Дебет 62 Кредит 91

- 40 000 руб. - отражена курсовая разница (40 000 USD х (26,00 руб. - 25,00 руб.));

Дебет 60 Кредит 51

- 720 000 руб. - перечислено поставщику.

При расчете налога на прибыль экспортная выручка учитывается в сумме 1 000 000 руб. Бухгалтерские регистры по учету выручки могут одновременно использоваться как налоговые регистры. Расходы, понесенные в иностранной валюте, учитываются в одной и той же сумме в бухгалтерском и налоговом учете.

4.2. Обложение экспортных товаров НДС и акцизами

Обложение НДС

НДС с авансов по экспортным товарам

Налогообложение экспортных товаров акцизами

Обложение НДС

Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, облагается по нулевой налоговой ставке, а НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Указанные положения не распространяются на реализацию товаров в республику Беларусь, а также на реализацию нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ.

Реализация товаров в республику Беларусь облагается НДС по ставкам, установленным для реализации товаров внутри Российской Федерации. При этом НДС, уплаченный при производстве (приобретении) этих товаров, подлежит вычету на общих основаниях.

Рассмотрим порядок применения нулевой налоговой ставки в случае экспорта товаров, освобожденных от НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 149 НК РФ.

Пункт 5 статьи 149 НК РФ запрещает организации отказываться от налогового освобождения в зависимости от того, кто является покупателем.

Поэтому если организация пользуется льготами, предусмотренными пунктом 3 статьи 149 НК РФ, то и реализация указанных товаров на экспорт не подлежит налогообложению даже по ставке 0 процентов. Соответственно и НДС, уплаченный при производстве (закупке) таких товаров, не возмещается.

Если же организация возмещает НДС по экспорту необлагаемых товаров, то ей следует отказаться от применения этой льготы при реализации товаров внутри Российской Федерации.

Рассмотрим, какие документы необходимо представить в налоговый орган, чтобы подтвердить правомерность нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов по экспортируемым товарам. К этим документам относятся:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара - на счет налогоплательщика в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров.

Если незачисление валютной выручки от реализации товаров осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, то экспортер представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

Обращаем внимание читателей, что Налоговый кодекс РФ требует зачисления экспортной выручки именно со счета покупателя экспортных товаров. Вместе с тем для соблюдения норм валютного законодательства важно лишь обеспечить зачисление выручки на счет экспортера, открывшего паспорт сделки. А вопрос, от кого поступила указанная выручка, не имеет особого значения.

Поэтому для правомерного применения нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов в случаях, когда выручка поступает от третьего лица, рекомендуем составлять тройственный договор либо представлять копии документов, на основании которых иностранный покупатель передает обязанность по оплате товаров третьему лицу;

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза (в настоящее время это республика Беларусь) - представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Организация может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты представляются также следующие документы:

- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Указанные выше документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта или транзита.

При этом в целях исчисления НДС товары считаются реализованными на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

За этот же отчетный период составляется отдельная налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов и представляется в налоговые органы. В книге продаж регистрируется счет-фактура, переданный иностранному покупателю.

Возмещение НДС, относящегося к экспорту, производится в течение трех месяцев, считая со дня представления отдельной налоговой декларации. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В течение этого периода налоговые органы имеют право на основании статьи 88 НК РФ запросить у организации также:

- договор (копия договора) купли-продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между экспортером и поставщиком товаров, работ, услуг, использованных при производстве и реализации экспортных товаров;

- документы, подтверждающие фактическую оплату товаров, работ, услуг, использованных при производстве (закупке) и реализации экспортных товаров.

Если налоговым органом принято решение об отказе (полностью или частично) в возмещении НДС, он обязан представить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения.

Если решение об отказе не принято и (или) экспортеру не представлено мотивированное заключение, то налоговый орган обязан принять решение о возмещении суммы НДС и уведомить об этом организацию в течение десяти дней.

При этом решение о возмещении НДС принимает налоговый орган по месту постановки экспортера на учет, если сумма возмещаемого налога не превышает 5 млн. рублей, а также в случаях возмещения НДС традиционным экспортерам независимо от суммы налога.

В остальных случаях решение о возмещении НДС принимаются соответствующими управлениями Министерства РФ по налогам и сборам по субъектам Российской Федерации. Порядок признания экспортеров традиционными установлен в письме МНС РФ от 17 июля 2000 г. N ФС-6-29/534@.

Возмещение НДС производится в следующем порядке.

В случае наличия недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа.

Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем экспортеру.

При отсутствии недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, либо подлежат возврату экспортеру по его заявлению.

Решение о возврате должно быть принято налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления отдельной налоговой декларации и в тот же срок направлено в органы федерального казначейства.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Рассмотрим пример по оформлению документов, подтверждающих право применения экспортной льготы.

Пример

Возьмем исходные данные предыдущего примера.

Налоговый учет в целях исчисления НДС торговая организация ведет "по начислению".

В марте экспортные товары были реализованы иностранному покупателю, однако рассчитался он лишь в апреле. Поэтому за март организация представила в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов. В декларации на странице 14 в приложении А "Стоимость товаров, работ, услуг, по которым предполагается применение ставки 0 процентов" указывается стоимость реализованных товаров 1 000 000 руб.

За апрель в налоговый орган были представлены следующие документы:

- декларация по НДС по ставке 0% (в строке 1, код 030 - 1 000 000 руб.; в сроке 4 код 150 - 120 000 руб.);

- контракт с иностранным покупателем;

- выписка банка, свидетельствующая о зачислении экспортной выручки;

- ГТД с отметкой таможенного органа в морском порту в Мурманске;

- поручение на отгрузку с отметкой таможенного органа в морском порту в Мурманске;

- коносамент, в котором порт разгрузки указан в Канаде.

В ходе проверки налоговый орган запросил также документы, подтверждающие приобретение экспортных товаров. Торговая фирма представила:

- договор купли-продажи с заводом;

- счет-фактуру завода;

- платежное поручение на оплату товаров;

- разнарядку и железнодорожную накладную.

Налоговый орган принял решение о возмещении НДС экспортеру. При этом в соответствии с лицевой карточкой за торговой фирмой числятся штрафные санкции в федеральный бюджет в размере 150 000 руб. Налоговый орган провел зачет, о чем известил торговую организацию.

На основании извещения торговая организация делает запись:

Дебет 68 Кредит 19

- 120 000 руб. - возмещен НДС по экспорту.

Следует заметить, что, хотя в налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов сумма НДС (120 000 руб.) ставится к вычету по расчетам за апрель, фактически бухгалтерская запись на эту сумму делается лишь после принятия налоговым органом решения о зачете (возврате) НДС. На дату проведения зачета налоговым органом делается и запись в книге покупок.

Если по истечении 180 дней с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита экспортер не представит документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, то операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 20 процентов.

При этом датой реализации таких товаров, согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ, является дата определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, организации, утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС "по начислению", датой реализации экспортных товаров считают дату перехода права собственности.

Для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, датой реализации будет являться дата зачисления экспортной валютной выручки.

При этом выручка в иностранной валюте пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу на дату реализации в соответствии с принятым методом. НДС рассчитывается по установленной ставке в рублях.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то уплаченные суммы налога подлежат возврату. Однако указанные документы должны быть представлены не позднее трех лет после окончания соответствующего отчетного периода. По нашему мнению, расчет трех лет начинается с периода, в котором наступил 181-й день со дня оформления товаров в режиме экспорта региональным таможенным пунктом.

Пример

Возьмем исходные данные предыдущего примера. Предположим, что торговая фирма не собрала в течение 180 дней документы, подтверждающие фактический вывоз товаров за границу Российской Федерации.

Поэтому на 181-й день со дня оформления товаров в режиме экспорта выручка в иностранной валюте в соответствии с принятой налоговой политикой пересчитывается в рублевый эквивалент по курсу на дату перехода права собственности. На 181-й день в книге продаж делается соответствующая запись.

Сумма НДС, относящаяся к экспортным товарам, принимается к вычету, о чем делается запись в книге покупок.

В бухгалтерском учете отражают операции:

Дебет 91 Кредит 68

- 200 000 руб. - начислен НДС (1 000 000 руб. х 20%).

Дебет 68 Кредит 19

- 120 000 руб. - принят к вычету НДС.

В налоговый орган предъявляется налоговая декларация по НДС по ставке 0 процентов. В декларации указывается:

- по строке 23.1 налоговая база - 1 000 000 руб., НДС - 200 000 руб.;

- по строке 26 - 120 000 руб.;

- по строке 43 - 80 000 руб.

Сумма начисленного НДС 200 000 руб. не уменьшает налогооблагаемую прибыль и в налоговых регистрах не отражается.

Следует заметить, что если экспортер исчисляет НДС "по оплате" и экспортная выручка так и не поступит на его счет, то на 181-й день у него не может возникнуть обязанность по начислению НДС. Однако и принять к вычету НДС, относящийся к экспорту, он, по нашему мнению, не может.

Рассмотрим начисление НДС в случае, когда налоговый орган отказал экспортеру в возмещение. Учет налога ведется в зависимости от оснований, по которым было принято решение об отказе.

Так, если налоговый орган мотивирует отказ отсутствием документов, подтверждающих фактический вывоз экспортных товаров за границу Российской Федерации или неполучением валютной выручки, то налоговые органы фактически отказывают организации в применении нулевой налоговой ставки.

Поэтому стоимость реализованных товаров облагается НДС исходя из применяемого экспортером метода налогового учета НДС. При этом сумма НДС, относящегося к реализованным товарам, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Если отказ налогового органа связан с документами, подтверждающими фактическое приобретение или оплату экспортных товаров поставщику, то, по нашему мнению, нулевая налоговая ставка применяется все равно, а вот возмещение НДС не производится.

В таких случаях налоговые органы, как правило, отказывают экспортеру в возмещении НДС, если расчеты между экспортером и поставщиком проводятся неденежными средствами или если поставщик не состоит на учете в налоговых органах, не платит НДС и не представляет отчетность.

Однако по этим вопросам накоплена широкая арбитражная практика в пользу экспортеров.

Так, постановлением Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П установлено, что оплата товаров неденежными средствами (путем проведения зачета взаимных требований или осуществления бартерных сделок) дает основание для возмещения НДС в общеустановленном порядке.

Что касается данных встречных проверок о деятельности поставщиков, то, в общем, судебные решения по этим делам сводятся к следующему: если экспортер представил документы, подтверждающие уплату НДС поставщику, то данные встречных налоговых проверок, свидетельствующие о неведении хозяйственной деятельности поставщиком или о неуплате им в бюджет НДС, полученного от покупателя-экспортера, не являются основанием для отказа в возмещении НДС экспортеру. Пример - решение ФАС МО от 22 июня 2001 г. N КА-А40/3034-01, от 18 июня 2001 г. N КА-А40/2909-01.

НДС с авансов по экспортным товарам

В соответствии с пунктом 1 статьи 162 НК РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, включаются в налоговую базу по НДС. При этом авансы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления аванса. НДС рассчитывается по ставке 9,09 процента или 16,67 процента в зависимости от того, по какой ставке товары облагаются внутри Российской Федерации.

Сумма налога, рассчитанная с аванса, подлежит вычету при реализации экспортных товаров, то есть на дату, когда собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Не подлежат обложению НДС суммы авансовых платежей, полученные под экспорт товаров, производственный цикл которых превышает 6 месяцев. Перечень таких товаров утвержден постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602.

Налогообложение экспортных товаров акцизами

Не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта (подп.4 п.1 ст.183 НК РФ). Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации таких подакцизных товаров.

Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом.

Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

Перечень таких документов установлен пунктом 6 статьи 198 НК РФ. Он аналогичен перечню документов, предъявляемых экспортером для возмещения НДС. Причем эти документы должны быть представлены в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров.

Если в течение этого срока указанные документы не представлены, то акциз считается уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации.

Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. В целом установленный порядок повторяет налоговые нормы по возврату НДС экспортерам.

4.3. Особенности раздельного учета НДС при реализации экспортных товаров

Российские производители и торговые организации наряду с экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри Российской Федерации. Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри Российской Федерации.

Однако в случае реализации товаров как внутри Российской Федерации, так и на экспорт применяются различные налоговые ставки.

Соответственно и налоговая база по каждому виду товаров определяется отдельно (п.1 ст.153 НК РФ). Напоминаем, что налоговая база при реализации товаров - это стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж.

Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров.

Для ведения раздельного учета стоимости реализуемых товаров рекомендуем на счете 90 открыть соответствующие субсчета: "Реализация товаров внутри РФ" и "Реализация экспортных товаров".

Вместе с тем экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС.

Обязательным условием для этого является предоставление документов и отдельной налоговой декларации, установленных статьей 165 НК РФ.

Что же касается суммы налоговых вычетов, то ни порядок ее определения, ни порядок ее учета НК РФ не установлены.

Исходя из содержания налоговой декларации по НДС по ставке 0 процентов (строка 4), мы можем установить, что к вычету по экспортным товарам принимается сумма НДС, уплаченная поставщикам при производстве (закупке) этих товаров.

Распространяется ли эта норма на НДС, уплаченный по основным средствам, нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения), из НК РФ не ясно.

Решить эту проблему можно двумя путями.

Первый - предусмотреть в налоговой политике по НДС, что к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно при производстве и закупке экспортных товаров. Фактически у торговых организаций это будут суммы НДС по закупленным экспортным товарам; у производителей - суммы НДС, относящиеся к материальным ресурсам, использованным при производстве экспортных товаров. Остальные суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Второй способ - определять сумму налоговых вычетов по экспортным товарам в соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации товаров, подлежащих и не подлежащих налогообложению.

В этом случае, следуя пункту 4 статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к экспортным товарам, определяют так.

Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам, услугам, используемым для производства (закупки) и реализации экспортных товаров, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных товаров.

Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных экспортных товаров в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. Под отгруженными, видимо, понимаются реализованные товары, работы, услуги.

Указанная норма распространяется и на основные средства и нематериальные активы. При этом в пункте 42 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость", утвержденных приказом от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, уточняется, что сумма НДС по основным средствам и нематериальным активам подлежит распределению пропорционально удельному весу выручки, полученной от реализации облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг) за налоговый период, в котором основные средства и нематериальные активы приняты на учет.

По нашему мнению, предпочтительнее первый способ. Он не предполагает никаких дополнительных расчетов и не оттягивает возмещение НДС по общехозяйственным расходам, основным средствам и т.п. из-за предоставления документов, установленных статьей 165 НК РФ. Кроме того, формулировка налоговой декларации предполагает применение именно этого способа.

При применении этого способа в бухгалтерском учете у торговой организации суммы НДС, относящиеся к экспортным товарам можно учитывать следующим образом.

При оприходовании товаров суммы НДС отражаются на счете 19 субсчете "НДС по оприходованным экспортным товарам":

Дебет 41 Кредит 60

- оприходованы экспортные товары;

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным экспортным товарам" Кредит 60

- НДС по оприходованным экспортным товарам.

После оплаты товаров поставщику НДС учитывается на счете 19 субсчете "НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам". Соответственно в учете делаются записи:

Дебет 60 Кредит 51

- оплачено поставщику;

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам"

Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным экспортным товарам"

- отражен НДС по экспортным товарам, реализация которых по нулевой налоговой ставке не подтверждена.

При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делается запись:

Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам"

- принят к вычету НДС.

В бухгалтерском учете у производителей выделить НДС, относящийся к производству экспортных товаров на стадии приобретения материальных ресурсов обычно не представляется возможным. Кроме этого, из-за большого количества организаций-поставщиков и широкой номенклатуры материалов очень сложно отследить, какие материалы, отпущенные в производство экспортных товаров, были оплачены.

Поэтому сначала материальные ресурсы приходуются, а НДС принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть к вычету принимается НДС в том числе и по материалам, которые впоследствии могут быть использованы при производстве экспортных товаров.

Затем, когда, согласно поступившему заказу, предприятие производит продукцию на экспорт, на основании лимитно-заборных карт или требований-накладных делают расчет стоимости материалов, отпущенных в производство экспортной продукции.

Полученную стоимость умножают на 20 или 10 процентов в зависимости от того, по какой ставке облагаются используемые в производстве материалы.

Рассчитанный таким образом НДС отражают записью:

Дебет 19 "НДС, относящийся к производству экспортных товаров" Кредит 68

- отражен НДС, относящийся к производству экспортных товаров;

Дебет 68 Кредит 51

- уплачен в бюджет НДС, относящийся к производству экспортных товаров.

В налоговой декларации по НДС кредитовый оборот по счету 68 можно, по нашему мнению, показать в строке 5 "Сумма, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации) товаров (работ, услуг) после получения освобождения в соответствии со статьей 145 НК РФ". При этом строку 5 можно исправить: "Сумма, ранее принятая к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для производства (реализации) экспортных товаров (работ, услуг)"

При принятии налоговым органом решения о возмещении НДС в учете делают проводку:

Дебет 68 Кредит 19 "НДС, относящийся к производству экспортных товаров"

- принят к вычету НДС.

Разумеется, что производители могут применять и какой-либо иной способ расчета сумм НДС, относящихся к производству экспортной продукции. Главное, чтобы этот способ был утвержден в налоговой политике по НДС.

Рассмотрим практический пример.

Пример

Торговая организация закупила товары по договору купли-продажи для реализации внутри Российской Федерации.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи.

Дебет 41 субсчет "Товары для реализации внутри РФ" Кредит 60

- 200 000 руб. - оприходованы товары;

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" Кредит 60

- 40 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 240 000 руб. - погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам"

- 40 000 руб. - принят к вычету НДС.

В следующем отчетном периоде торговая организация заключила контракт купли-продажи с иностранным покупателем на сумму 10 000 долларов США. Генеральный директор принял решение отгрузить иностранному покупателю часть товаров, раннее приобретенных для реализации внутри Российской Федерации.

На дату отгрузки товаров перевозчику в бухгалтерском учете делается запись.

Дебет 45 субсчет "Товары, отгруженные на экспорт" Кредит 41 "Товары для реализации внутри РФ"

- 150 000 руб. - отгружены товары перевозчику.

Поскольку товары отгружены для реализации на экспорт, то НДС, относящийся к ним и ранее принятый к вычету, необходимо восстановить. Для этого бухгалтер должен поднять счет-фактуру, относящийся к этим товарам, и платежное поручение на их оплату и проверить, когда был оплачен счет-фактура и принят к вычету НДС. В бухгалтерском учете на сумму ранее принятого к вычету НДС можно сделать сторнировочную запись.

Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам"

- 30 000 руб. - восстановлен НДС, относящийся к товарам, отгруженным на экспорт (150 000 х 20% = 30 000);

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам"

Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам"

- 30 000 руб. - отражен НДС, относящийся к экспортным товарам.

Однако может сложиться такая ситуация, когда по дебету счета 19 отсутствует дебетовое сальдо. В этом случае сторнировочную запись сделать нельзя. Тогда в учете делается обратная проводка.

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" Кредит 68

- 30 000 руб. - восстановлен НДС, принятый ранее к вычету;

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам"

Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам"

- 30 000 руб. - отражен НДС, относящийся к экспортным товарам.

В налоговой декларации по НДС кредитовый оборот по счету 68 в сумме 30 000 руб., как мы говорили выше, можно показать в строке 5.

Для таможенного оформления товаров в режиме "экспорта" торговая организация привлекла таможенного брокера.

В учете отражаются следующие записи:

Дебет 44 Кредит 76

- 256 руб. - начислен таможенный сбор в рублях.

Дебет 44 Кредит 76

- 128 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (5 USD по курсу 25,60 руб. / USD).

Дебет 76 Кредит 51

- 384 руб. - перечислены таможенному брокеру таможенные платежи.

Дебет 44 Кредит 60

- 3 000 руб. - начислено вознаграждение брокеру.

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" Кредит 60

- 600 руб. - на основании счета-фактуры начислен НДС.

На дату перехода права собственности товаров к иностранному покупателю в учете у экспортера отражаются записи.

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Реализация экспортных товаров"

- 256 000 руб. - начислена выручка (10 000 USD по курсу 25,60 руб. / USD).

Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 45 субсчет "Товары, отгруженные на экспорт"

- 150 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров.

В течение отчетного периода торговой организацией были произведены также следующие расходы.

Дебет 44 Кредит 70

- 15 000 руб. - начислена заработная плата работникам.

Дебет 44 Кредит 69

- 5 775 руб. - произведены начисления в органы социального страхования.

Дебет 44 Кредит 10

- 1 500 руб. - отпущены материалы.

Дебет 44 Кредит 60

- 6 000 руб. - начислена арендная плата.

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" Кредит 60

- 1 200 руб. - начислен НДС по арендной плате.

Дебет 60 Кредит 51

- 7 200 руб. - перечислено арендодателю.

Таким образом, общая сумма издержек обращения составила - 31 529 руб. Выручка от реализации экспортных товаров - 256 000 руб. Кроме этого, были реализованы товары внутри Российской Федерации на общую сумму 96 000 руб., включая НДС - 16 000 руб.

Для расчета издержек, приходящихся на реализацию экспортных товаров, бухгалтер делает следующий расчет. Коэффициент распределения составит:

256 000 : (256 000 + 96 000) = 0,73.

Сумма издержек, относящихся к экспортной поставке:

0,73 х 31 529 руб. = 23 016 руб.

На основании расчета по окончании отчетного периода бухгалтер делает запись.

Дебет 90 "Реализация экспортных товаров" Кредит 44

- 23 016 руб. - списаны издержки.

Дебет 90 "Реализация экспортных товаров" Кредит 99

- 82 984 руб. - отражена прибыль от реализации экспортных товаров.

Если расчет сумм НДС делается по первому способу, то сумма НДС, относящаяся к экспортным товарам, составляет 30 000 руб. Указанная сумма НДС сможет быть принята к вычету только после принятия налоговым органом решения о правомерности применения к экспортным товарам нулевой налоговой ставки и возмещения НДС.

НДС, относящийся к издержкам обращения, принимается к вычету в общеустановленном порядке. В нашем случае сумма НДС, подлежащая вычету в отчетном периоде, составит 1 200 руб. (НДС по арендной плате).

Если расчет производится по второму способу, то необходимо также распределить НДС, относящийся к издержкам обращения.

Так, в нашем примере распределению подлежит НДС по арендной плате (1 200 руб.), а также НДС по материалам, отпущенным в эксплуатацию в отчетном периоде. Сумма НДС по вознаграждению таможенного брокера в расчете не участвует, так как вознаграждение не выплачено.

Бухгалтер поднимает счет-фактуру и платежное поручение, свидетельствующие о приобретении и оплате материалов. Согласно счету-фактуре, стоимость материалов составляла 3 600 руб., включая НДС 600 руб. Счет-фактура был ранее оплачен, сумма НДС принята к вычету. Следовательно, прежде чем производить расчет, необходимо восстановить НДС, ранее принятый к вычету и относящийся к отпущенным материалам.

В учете делается запись:

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам" Кредит 68

- 300 руб. - восстановлен НДС, принятый ранее к вычету (1 500 х 20%).

Таким образом, распределению подлежит сумма НДС 1 500 руб. (1 200 - НДС по арендной плате и 300 - НДС по материалам). НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на реализацию экспортных товаров, составит:

1 500 х 0,73 = 1 095 руб.

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам"

Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам"

- 1 095 руб. - отражен НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на реализацию экспортных товаров.

Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, материальным ресурсам, работам, услугам"

- 405 руб. - принят к вычету НДС, относящийся к издержкам обращения, списанным на реализацию товаров внутри РФ (1 500 руб. - 1 095 руб.).

На конец отчетного периода по дебету счета 19 субсчет "НДС по оприходованным и оплаченным экспортным товарам" отражена сумма 31 095 руб. (30 000 руб. - НДС по товарам, 1 095 руб. - НДС по издержкам обращения). Указанная сумма может быть принята к вычету после принятия налоговым органом соответствующего решения.

Сумма НДС по оприходованным, но не оплаченным в отчетном периоде материалам, работам, услугам распределяется соответственно полученному коэффициенту (0,73) в отчетном периоде, когда будет погашена задолженность перед поставщиком. В нашем примере этот коэффициент применяется к сумме НДС по услугам таможенного брокера.

Если условиями внешнеторгового контракта предусмотрено поэтапное зачисление выручки на счет экспортера, то НДС, относящийся к вычету по экспортным товарам, может также рассчитываться пропорционально поступившей выручке.

4.4. Учет экспорта товаров с участием посредников

Валютное регулирование расчетов по договору поручения

Бухгалтерский и налоговый учет у поверенного

Бухгалтерский учет у доверителя

Налоговый учет у доверителя

Валютное регулирование расчетов по договору комиссии

Порядок оформления первичных документов

Бухгалтерский учет у комиссионера и комитента

Налоговый учет у комиссионера и комитента

Для осуществления экспортных операций организации могут привлекать посредников: поверенных или комиссионеров.

Валютное регулирование расчетов по договору поручения

Поверенный на основании договора поручения заключает контракт с иностранным покупателем от имени и за счет доверителя. Права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя.

Согласно положениям Инструкции ЦБ РФ N 86-и, паспорт сделки открывает лицо, от имени которого заключен контракт. В данном случае внешнеторговый контракт заключен от имени доверителя. Следовательно, расчеты с иностранным покупателем проводит доверитель. Посредник в расчетах не участвует.

Вместе с тем поверенный может оплачивать расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, например, расходы на транспортировку, экспедирование и т.п.

Однако валютное законодательство не содержит четкого ответа на вопрос, может ли посредник оплатить эти расходы в иностранной валюте и соответственно получить от доверителя иностранную валюту для возмещения произведенных расходов.

В этой связи мы рекомендуем подобные расходы в иностранной валюте через счет посредника не оплачивать.

За исполнение договора поручения посреднику причитается вознаграждение. Оно должно выплачиваться в рублях, так как поверенный и доверитель не являются сторонами внешнеторговой сделки и осуществляют экономическую деятельность на территории Российской Федерации.

Бухгалтерский и налоговый учет у поверенного

В бухгалтерском учете у поверенного отражаются затраты, связанные с исполнением договора поручения, и сумма посреднического вознаграждения.

Планом счетов предусмотрено, что посреднические организации учет расходов, связанных с их деятельностью, ведут на счете 26 "Общехозяйственные расходы". При определении финансового результата указанные расходы можно полностью списать в дебет счета 90. Это разрешено пунктом 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Что касается расходов, возмещаемых посреднику доверителем, то учет таких расходов следует вести на счете 76. Конкретный перечень возмещаемых расходов должен быть предусмотрен договором поручения.

Кроме этого, рекомендуем предусмотреть в договоре, что поверенный представляет доверителю отчет о произведенных расходах с приложением оправдательных документов. Такое условие договора предусмотрено статьей 974 ГК РФ.

Если посредник оплатил какие-либо расходы с НДС, то у посредника налог не возмещается, а подлежит вычету у доверителя. При этом для правомерного возмещения НДС у экспортера счет-фактура, оплаченный посредником, должен быть выставлен непосредственно на имя доверителя. Это требование установлено пунктом 4 письма МНС РФ от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

У поверенного в бухгалтерском учете отражаются следующие записи.

Дебет 26 Кредит 02, 05, 10, 70, 69, 60, 76

- отражены расходы, связанные с посреднической деятельностью;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- начислен НДС по расходам;

Дебет 76 Кредит 60

- за счет доверителя начислены расходы по реализации экспортных товаров;

Дебет 60 Кредит 51

- оплачены расходы, подлежащие возмещению доверителем;

Дебет 62 Кредит 90

- начислена выручка от реализации посреднических услуг;

Дебет 90 Кредит 68, 76

- начислен НДС;

Дебет 90 Кредит 26

- списаны расходы;

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат;

Дебет 51 Кредит 76

- возмещены расходы доверителя.

Налоговый учет у поверенного при осуществлении экспортных операций ведется так же, как и учет у поверенного при осуществлении операций, связанных с импортом товаров. Порядок распределения прямых и косвенных расходов у посредника мы рассмотрели в разделе 3.3 "Учет импорта товаров с участием посредников".

Бухгалтерский учет у доверителя

У доверителя реализация экспортных товаров с участием посредника отражается по аналогии с реализацией товаров по договору купли-продажи (раздел 4.1 "Учет экспорта товаров по договору купли-продажи"). Вознаграждение поверенному включается в расходы на продажу товаров.

В бухгалтерском учете у доверителя отражаются следующие записи:

Дебет 45 Кредит 40, 41

- отгружены перевозчику товары, подлежащие продаже на экспорт;

Дебет 44 Кредит 60

- начислены расходы на транспортировку, страхование, экспедирование (если это предусмотрено условиями поставки Инкотермс);

Дебет 44 Кредит 76

- начислены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 44 Кредит 60

- начислены расходы согласно отчету посредника;

Дебет 19 Кредит 60

- начислен НДС согласно счетам-фактурам, переданным посредником;

Дебет 60 Кредит 76

- за счет посредника оплачены расходы;

Дебет 76 Кредит 51

- возмещены расходы посреднику;

Дебет 44 Кредит 76

- начислено вознаграждение посреднику;

Дебет 19 Кредит 76

- начислен НДС по вознаграждению посредника.

Дебет 62 Кредит 90

- начислена выручка от реализации экспортных товаров иностранному покупателю;

Дебет 90 Кредит 45

- списана стоимость реализованных экспортных товаров.

По окончании отчетного периода доверитель определяет финансовый результат:

Дебет 90 Кредит 44, 23, 25, 26

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат отчетного периода.

Налоговый учет у доверителя

В рамках этого издания мы не будем останавливаться на проблемах налогового учета прямых и косвенных расходов при производстве и реализации экспортных товаров у производителей-доверителей.

Налоговый учет издержек обращения у торговых организаций мы рассмотрели в разделе 3.2 "Особенности учета импортных товаров в организациях торговли". Все сказанное в этом разделе относительно распределения издержек обращения в полной мере относится и к налоговому учету издержек обращения у доверителя-экспортера.

Коротко рассмотрим лишь налогообложение выручки, полученной в иностранной валюте.

Если доверитель оплачивает какие-либо расходы в иностранной валюте, то в соответствии с пунктом 5 статьи 272 в целях исчисления налога на прибыль их стоимость учитывается в совокупности с расходами, выраженными в рублях.

Если организация применяет метод "по начислению", то стоимость работ и услуг, приобретенных для реализации экспортных товаров (например, стоимость перевозки) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания документов, подтверждающих факт оказания услуг. Это могут быть акт выполненных работ и услуг или транспортные накладные и т.п. В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета.

Если учет ведется "по оплате", то стоимость работ определяется по курсу на дату их оплаты. При этом, как мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются.

При исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации товаров является день перехода права собственности на реализуемые товары.

Доверитель, реализующий товары на экспорт, так же как и продавец экспортных товаров, имеет право на применение нулевой налоговой ставки.

В аналогичном порядке производится и возмещение НДС. Правда, в соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ доверитель должен представить в налоговые органы также договор поручения (или его копию).

Валютное регулирование расчетов по договору комиссии

Комиссионер на основании договора комиссии заключает контракт с иностранным покупателем от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по контракту приобретает комиссионер.

Согласно положениям Инструкции Банка России и ГТК РФ от 13 октября 1999 г. N 86-И, N 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров" в расчетах участвует лицо, от имени которого заключен внешнеторговый контракт. Следовательно, расчеты с иностранным покупателем проводит комиссионер, экспортная выручка зачисляется на его транзитный валютный счет.

При этом расходы, связанные с экспортом товаров (перевозка, страховка, экспедирование, хранение в пути, погрузка, разгрузка, перевалка, таможенное оформление и т.п.) могут оплачивать в иностранной валюте как комиссионер, так и комитент, в зависимости от условий договора комиссии.

Кроме этого, пункт 8 Инструкции ЦБ РФ N 7 допускает, что и вознаграждение посредника будет оплачиваться в иностранной валюте.

Таким образом, при заключении договора комиссии стороны могут предусмотреть один из нижеследующих вариантов расчетов.

Так, комитент может самостоятельно оплатить все расходы, связанные с экспортом товаров. В этом случае по поручению комитента комиссионер может перевести всю поступившую выручку за вычетом вознаграждения со своего транзитного счета на транзитный счет комитента. Комитент и комиссионер самостоятельно осуществляют обязательную продажу части своей валютной выручки.

Посредник по поручению комитента может оплачивать со своего транзитного счета за счет поступившей валютной выручки расходы по реализации экспортных товаров.

Оставшаяся часть валютной выручки за вычетом комиссионного вознаграждения переводится с транзитного счета комиссионера на транзитный валютный счет комитента. Комитент и комиссионер самостоятельно осуществляют обязательную продажу валютной выручки.

Наконец, в договоре комиссии можно предусмотреть, что за счет поступившей выручки комиссионер оплачивает расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, удерживает вознаграждение в свою пользу, а затем осуществляет обязательную продажу выручки, причитающейся комитенту. В этом случае на счет комитента выручка перечисляется в рублях и иностранной валюте. При этом в платежных документах делается отметка: "Расчеты по обязательной продаже валюты произведены".

Разумеется, в договоре комиссии можно также предусмотреть, что сначала комиссионер оплачивает расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, со специального транзитного валютного счета, а затем указанные расходы будут возмещаться за счет поступившей выручки комитента.

Подводя итог вышесказанному, мы рекомендуем в договор комиссии включить условие о том, что расходы, оплаченные комиссионером в иностранной валюте, возмещаются ему в иностранной валюте; расходы, произведенные комиссионером в рублях, должны возмещаться в рублях. Кроме этого, если операции по обязательной продаже выручки проводит комиссионер, то в договоре целесообразно предусмотреть, на чей счет будут относиться убытки от продажи валюты.

Порядок оформления первичных документов

Товары, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента (ст.996 ГК РФ). Таким образом, экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от комитента.

В этой связи комиссионер должен известить комитента о дате перехода права собственности в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. Извещение служит для комитента основанием для отражения реализации экспортных товаров.

Если комитент рассчитывает налог на прибыль методом начисления, то извещение служит также основанием для включения выручки от экспорта товаров в налогооблагаемый доход.

Если комитент ведет налоговый учет "по оплате", то комиссионер должен предъявить ему также извещение о поступлении выручки на его счет. Это обусловлено тем, что поступившая выручка фактически является выручкой комитента. Поэтому в целях исчисления налога на прибыль она подлежит у комитента пересчету в рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ на день зачисления валютных средств на счет комиссионера.

Кроме этого, в соответствии со статьей 999 ГК РФ после исполнения поручения комиссионер представляет комитенту отчет. Комитент проверяет отчет и сообщает о своих возражениях комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Для посредника отчет, утвержденный комиссионером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием для подписания акта выполненных работ и начисления вознаграждения. Кроме этого, утверждение отчета комитентом удостоверяет правомерность отнесения расходов, связанных с реализацией экспортных товаров, на счет комитента (в дебет счета 76), а не на счет комиссионера (дебет счета 26).

В свою очередь у комитента на основании отчета формируются расходы на продажу экспортных товаров. Поэтому рекомендуем в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредником были произведены расходы. Требовать от комиссионера копий указанных документов, по нашему мнению, необязательно.

Ведь в первичных документах указываются наименования и реквизиты поставщиков.

Комиссионер может расценивать такую информацию как коммерческую тайну.

Вместе с тем для правомерного возмещения НДС у комитента к отчету посредника обязательно должны быть приложены счета-фактуры и копии выписок банка, подтверждающие факт оплаты произведенных расходов.

Порядок ведения счетов-фактур по договору комиссии установлен письмом МНС РФ N ВГ-6-03/404.

Когда счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера, то основанием для вычета НДС у комитента является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

На основании счетов-фактур комиссионера и копий выписок банка комитент может принять к вычету НДС, уплаченный за него комиссионером.

В международной транспортной накладной отправителем товаров может быть указан как комитент, так и комиссионер, в зависимости от того, откуда грузятся товары.

Если отправителем является комиссионер, то должны быть также оформлены внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), свидетельствующие о передаче товаров от комитента комиссионеру.

Таможенное оформление товаров в режиме "экспорта" может также производить как комиссионер, так и комитент.

Если отправителем товаров является комиссионер, то он проводит и таможенное оформление товаров. В этом случае ГТД заполняется так же, как и по договору купли-продажи.

Причем если таможенное оформление товаров производит комиссионер, то он должен своевременно получить от комитента зарегистрированные в налоговых органах счета-фактуры или справки. Кроме этого, на таможню предъявляют копию посреднического договора.

Если отправителем товаров является комитент, то на него возлагается и обязанность по таможенному оформлению товаров. Тогда в ГТД указывают:

- в графе 2 "Отправитель" - наименование комитента;

- в графе 9 "Лицо, ответственное за финансовое урегулирование" - наименование комиссионера;

- в графе 14 "Декларант" - наименование комитента;

- в графе 28 "Финансовые и банковские реквизиты" проставляется номер паспорта сделки и реквизиты банка комиссионера.

Прочие графы ГТД заполняются так же, как и по договору купли-продажи.

Для таможенного оформления товаров комитент должен заблаговременно получить у комиссионера копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, комитент незамедлительно передает копию ГТД комиссионеру для ее предоставления в банк.

Сторонам договора необходимо обеспечить своевременный обмен указанными документами для соблюдения мер валютно-таможенного контроля.

Бухгалтерский учет у комиссионера и комитента

Бухгалтерский учет у участников договора комиссии определяется условиями договора о порядке возмещения произведенных расходов и о порядке обязательной продажи экспортной выручки.

Однако, как правило, к услугам посреднических организаций прибегают производители экспортных товаров. При недостатке валютных средств на счетах производителей расходы, связанные с реализацией товаров, оплачивают обычно посредники со своих валютных счетов. Затем указанные расходы возмещаются комиссионеру за счет поступившей выручки комитента.

Если в договоре комиссии предусмотрен такой порядок возмещения расходов, то в учете у комиссионера отражаются следующие записи.

Дебет 004

- получены товары от комитента.

Переоценка товаров на забалансовом счете не производится.

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров"

- начислено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров, если это предусмотрено договором комиссии;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 52, 51

- уплачено за перевозку, страхование, экспедирование, таможенное оформление экспортных товаров;

Дебет (Кредит) 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит (Дебет) 91

- отражена курсовая разница.

На дату перехода права собственности комиссионер начисляет выручку от экспорта товаров:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- начислена выручка от реализации экспортных товаров;

Кредит 004

- списаны реализованные товары;

Дебет 52 Кредит 62

- зачислена выручка от экспорта товаров;

Дебет (Кредит) 62 Кредит (Дебет) 91

- отражена курсовая разница;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52

- перечислена выручка комитенту за вычетом произведенных расходов и вознаграждения;

Дебет (Кредит) 91 Кредит (Дебет) 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- отражена курсовая разница по расчетам с комитентом;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90

- начислено вознаграждение.

Следует отметить, что комиссионное вознаграждение посредникам, остается на транзитных валютных счетах этих организаций и в качестве экспортной выручки подлежит частичной обязательной продаже на внутреннем валютном рынке. Вместе с тем налоговое законодательство не относит услуги посредников к разряду экспортных. Поэтому с вознаграждения посредника необходимо удержать НДС.

Дебет 90 Кредит 68 (76)

- начислен НДС.

По окончании отчетного периода определяется финансовый результат от реализации посреднических услуг.

Дебет 90 Кредит 26

- списаны расходы;

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат отчетного периода.

Рассмотрим бухгалтерский учет у комитента.

Дебет 45 Кредит 40

- отгружены товары комиссионеру.

Дальнейший учет у комитента ведется на основании документов, представленных комиссионером. Так, в соответствии с извещением о переходе права собственности на товары комитент делает проводки:

Дебет 62 Кредит 90

- начислена выручка от реализации товаров;

Дебет 46 Кредит 45

- списана стоимость реализованных товаров.

Следует отметить, что до тех пор, пока комиссионер не представит извещение о зачислении выручки на его счет, в учете у комитента числится дебиторская задолженность иностранного покупателя.

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62

- на основании извещения комиссионера о поступлении выручки отражена задолженность комиссионера.

Комиссионер представляет комитенту отчет о расходах, связанных с реализацией товаров. В учете у комитента отражаются следующие записи:

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров"

- согласно отчету начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты по приобретению товаров"

- начислен НДС по счетам-фактурам, переданным посредником;

Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- оплачены через комиссионера расходы, связанные с реализацией экспортных товаров;

Дебет (Кредит) 91 Кредит (Дебет) 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров"

- отражена курсовая разница;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- начислено вознаграждение посреднику;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- начислен НДС по вознаграждению посредника;

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- зачислена на валютный счет выручка, поступившая от комиссионера, за вычетом произведенных расходов и вознаграждения.

По окончании отчетного периода в учете определяется финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Дебет 90 Кредит 44, 23, 25, 26

- списаны расходы (в зависимости от метода, предусмотренного учетной политикой организации);

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Налоговый учет у комиссионера и комитента

Проблемы организации налогового учета у комиссионера, реализующего экспортные товары, сходны с проблемами любого другого посредника. Наши предложения относительно расчета прямых и косвенных расходов у посредника изложены подробно в разделе 3.3 "Учет импорта товаров с участием посредника" (налоговый учет). Все сказанное в этом разделе относится и к комиссионеру, участвующему в расчетах по экспорту товаров.

Проблемы налогового учета прямых и косвенных расходов у комитента-экспортера мы в рамках данного издания не рассматриваем.

Поэтому остановимся лишь на порядке учета у комиссионера и комитента доходов и расходов в иностранной валюте.

Если организация применяет метод "по начислению", то стоимость работ и услуг, приобретенных для реализации экспортных товаров, у комиссионера или комитента пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта выполненных работ и услуг. Если учет ведется "по оплате", то стоимость таких работ и услуг определяется по курсу на дату их оплаты.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Для комиссионеров и комитентов, ведущих налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации товаров является день перехода права собственности на реализуемые товары. Для организаций, ведущих налоговый учет "по оплате", датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации.

Что касается возникающих по договору комиссии курсовых разниц, то в случае, если комиссионер (комитент) ведет учет "по начислению", курсовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Как мы говорили выше, комиссионер может получать вознаграждение в иностранной валюте, при этом оно подлежит обложению НДС. В этом случае налоговая база по НДС рассчитывается по курсу на дату реализации его услуг.

Если в целях исчисления организация утвердила в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС "по начислению", то датой реализации услуг следует признать дату подписания акта выполненных работ. По курсу на дату подписания акта выручка у комиссионера пересчитывается в рубли.

При этом НДС рассчитывается и уплачивается в рублях по установленной ставке.

Возмещение НДС, относящегося к экспортным товарам, производится комитенту, поскольку он является собственником вывозимых товаров. При этом для комитента установлены несколько иные требования по предъявлению документов, обосновывающих применение нулевой налоговой ставки по НДС и налоговых вычетов.

Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ комитент представляет:

- договор комиссии (или его копию);

- контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению экспортера, то есть, иными словами, внешнеторговый контракт между комиссионером и иностранным покупателем;

- выписку банка (или ее копию), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя на счет экспортера или комиссионера;

- транспортные и таможенные документы, подтверждающие фактический вывоз товаров за пределы Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии с действующими нормами для обоснования зачисления экспортной выручки комитенту достаточно представить копию выписки со счета комиссионера. Как это выглядит на практике?

Пример

Согласно договору комиссии, комитент передает комиссионеру товары для реализации на экспорт по цене 50 000 долларов США. Комиссионер оплачивает международную перевозку товаров. Произведенные расходы возмещаются за счет выручки комитента.

Таможенное оформление товаров осуществляет комитент. Убытки от покупки валюты относятся на счет комитента.

Отчет комиссионера представляется в течение трех рабочих дней с даты поступления экспортной выручки на транзитный валютный счет комиссионера.

Вознаграждение посредника составляет 2000 долларов, включая НДС 333 долларов, и удерживается из выручки комитента на дату утверждения отчета.

Налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль и НДС комиссионер ведет "по начислению".

Комиссионер заключил внешнеторговый контракт на сумму 50 000 долларов США.

Условия поставки - СРТ - склад покупателя. Риск случайной гибели и право собственности переходит на дату сдачи товаров автоперевозчику на складе продавца. Продавец оплачивает перевозку товаров до склада покупателя.

Для отражения расчетов с комитентом комиссионеру следует открыть субсчета к счету 76: "Расчеты в рублях" и "Расчеты в иностранной валюте".

По условиям контракта комиссионер должен оплатить перевозку экспортных товаров.

Счет за перевозку выставлен в иностранной валюте. Для осуществления расчетов с перевозчиком комиссионер покупает иностранную валюту.

В бухгалтерском учете отражаются записи:

Дебет 57 Кредит 51

- 201 000 руб. - списаны рубли для покупки валюты;

Дебет 52 Кредит 57

- 200 000 руб. - зачислена купленная валюта (10 000 USD по курсу 20 руб. / USD);

Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 57

- 1 000 руб. - за счет комитента отражен убыток от покупки валюты;

Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров"

- 200 000 руб. - за счет комитента начислено за перевозку товаров (10 000 USD по курсу 20 руб. / USD);

Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 52

- погашена задолженность перед перевозчиком (10 000 USD по курсу 20,10 руб. / USD);

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров"

- 1 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с перевозчиком (10 000 USD х (20,10 - 20,00 USD));

Дебет 52 Кредит 91

- 1 000 руб. - отражена курсовая разница на валютном счете (10 000 USD х (20,10 - 20,00)).

По условиям примера отправителем товаров иностранному покупателю является комитент. Поэтому за балансом у комиссионера товары не отражаются. На дату перехода права собственности в учете у комиссионера делается запись.

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 1 250 000 руб. - начислена выручка, причитающаяся комитенту (50 000 USD по курсу 25 руб. / USD);

Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 91

- 50 000 руб. - отражена курсовая разница (10 000 USD х (25,00 - 20,00)).

Одновременно комиссионер направляет комитенту извещение.

Исх. N 10 Комитенту

10 февраля 2002 г.

г. Москва Получено 10 февраля 2002 г.

Извещение

В соответствии с контрактом N Эк-5 от 06.02.02, заключенным

Комиссионером на основании договора комиссии N 5 от 25.01.02, 10 февраля

2002 года иностранному покупателю были переданы товары на сумму 50 000

долларов США.

Подтверждением перехода права собственности к иностранному

покупателю является международная транспортная накладная N 76543 от 10

февраля 2002 г.

Ген. директор Морозов И.И.

Гл. бухгалтер Сафонова П.П.

Дебет 52 Кредит 62

- 1 350 000 руб. - зачислена выручка от иностранного покупателя (50 000 USD по курсу 27 руб. / USD);

Дебет 62 Кредит 91

- 100 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем (50 000 USD х (27,00 - 25,00)).

На дату получения средств комиссионер направляет комитенту извещение о зачислении валютной выручки.

Исх. N 14 Комитенту

14 марта 2002 г.

г. Москва Получено 14 марта 2002 г.

Извещение

В соответствии с контрактом N Эк-5 от 06.02.02, заключенным

Комиссионером на основании договора комиссии N 5 от 25.01.02, на

транзитный валютный счет 14 марта 2002 г. зачислена выручка от экспорта

товаров в сумме 50 000 долларов США.

Подтверждением зачисления выручки является выписка банка с

транзитного валютного счета от 14 марта 2002 г. (копия выписки

прилагается).

Ген. директор Морозов И.И.

Гл. бухгалтер Сафонова П.П.

Кроме этого, комиссионер составляет отчет о расходах, произведенных за счет комитента.

Исх. N 15 Комитенту

14 марта 2002 г.

г. Москва Получено 14 марта 2002 г.

Представляем отчет о произведенных расходах, связанных с исполнением

договора комиссии N 5 от 25.01.02.

Отчет об исполнении поручения комитента

|——————|———————————————|————————————————|———————————————————————————————|

| 1 | 2 | 3 | 4 |

|09.02 |200 000 руб.| |Куплена иностранная валюта для|

| |USD) | | |

|09.02 |201 000 руб. | |Списано для покупки валюты|

| | | |ся) |

|10.02 |200 000 руб.| |Начислено перевозчику, междуна-|

| |USD) | |фактуры N 34 от 10.02. |

|11.02 |201 000 руб.| |Перечислено перевозчику, вып.|

|10.02 | |1 250 000 руб.|Начислена выручка от иностран-|

| | |USD) | |

|14.03 | |1 350 000 руб.|Зачислена выручка (копия выпис-|

| | |USD) | |

| |1 000 руб. |50 000 USD | Итого |

| |10 000 USD | | |

Согласно представленному отчету:

- долг Комиссионера перед Комитентом - 40 000 долларов США (без учета вознаграждения комиссионера);

- долг Комитента перед Комиссионером - 1000 руб.

Ген. директор Комиссионера Морозов И.И.

Гл. бухгалтер Комиссионера Сафонова П.П.

Отчет о расходовании средств в сумме 10 000 долларов США и 1 000 руб. утвержден Долг Комиссионера в сумме 40 000 долларов США (без учета вознаграждения) и долг Комитента в сумме 1 000 руб. подтверждаем.

Ген. директор Комитента Воронцов К.К.

Гл. бухгалтер Комитента Алексеева Н.В.

14 марта 2002 г.

На основании отчета комиссионер удерживает вознаграждение.

Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 90

- 54 000 руб. - начислено вознаграждение (2000 USD по курсу 27 руб. / USD);

Дебет 90 Кредит 68

- 8 991 руб. - начислен НДС (333 USD по курсу 27 руб. / USD);

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 80 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом (40 000 USD х (27,00 - 25,00));

Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 52

- 1 026 000 руб. - погашена задолженность перед комитентом (38 000 USD по курсу 27 руб. / USD);

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты в рублях"

- 1 000 руб. - получено от комитента для возмещения убытка от покупки валюты.

По окончании отчетного периода у комиссионера отражаются бухгалтерские записи по реализации посреднических услуг.

Дебет 90 Кредит 26

- 35 000 руб. - списаны издержки обращения, связанные с исполнением договора комиссии;

Дебет 90 Кредит 99

- 10 009 руб. - отражен финансовый результат отчетного периода.

Далее рассмотрим бухгалтерский учет у комитента.

На дату отгрузки товаров перевозчику бухгалтер делает запись:

Дебет 45 Кредит 40

- 800 000 руб. - экспортные товары отгружены перевозчику;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с таможней"

- 1 875 руб. - начислены таможенные сборы;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с таможней" Кредит 51

- уплачены таможенные сборы.

Как мы указывали, бухгалтерский учет у комитента ведется на основании извещений и отчета комиссионера. При этом в учете бухгалтерские записи должны быть сделаны на дату получения этих документов, но по курсу иностранной валюты, указанной комиссионером в отчете.

10 февраля бухгалтер получает извещение о том, что в соответствии с условиями внешнеторгового контракта, заключенного комиссионером, товары перешли в собственность к иностранному покупателю.

В учете у комитента отражаются следующие бухгалтерские проводки.

Дебет 62 Кредит 90

- 1 250 000 руб. - начислена выручка от реализации товаров (50 000 USD по курсу 25 руб. / USD);

Дебет 90 Кредит 45

- 800 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров.

14 марта комиссионер получает извещение о зачислении выручки на счет комиссионера. В учете отражаются записи.

Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 62

- 1 350 000 руб. - отражена задолженность комиссионера по экспортной выручке (50 000 USD по курсу 27 руб. / USD);.

Дебет 62 Кредит 91

- 100 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем (50 000 USD х (27,00 - 25,00)).

14 марта от комиссионера был также получен отчет о произведенных расходах.

Бухгалтер комитента делает следующие проводки.

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты в рублях"

- 1 000 руб. - отражен убыток от покупки валюты;

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров"

- 200 000 руб. - начислено перевозчику (10 000 USD по курсу 20 руб. / USD);

Дебет 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров" Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 201 000 руб. - через комиссионера погашена задолженность перед перевозчиком (10 000 USD по курсу 20,10 руб. / USD);

Дебет 91 Кредит 60 субсчет "Расчеты по реализации товаров"

- 1 000 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с перевозчиком (10 000 USD х (20,10 - 20,00));

Дебет 91 Кредит 76 "Расчеты в иностранной валюте"

- 69 000 руб. - отражена курсовая разница (10 000 USD х (27,00 - 20,10));

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 45 009 руб. - начислено вознаграждение посреднику (1 667 USD по курсу 27 руб./ USD);

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 8 991 руб. - начислен НДС (333 USD по курсу 27 руб. / USD);

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 1 026 000 руб. - получено от комитента (38 000 USD по курсу 27 руб. / USD);

Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 51

- 1 000 руб. - перечислен комиссионеру убыток от покупки валюты.

По окончании отчетного периода определяется финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Дебет 90 Кредит 44

- 246 884 руб. - списаны расходы на продажу экспортных товаров;

Дебет 90 Кредит 26

- 86 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию экспортных товаров;

Дебет 90 Кредит 99

- 117 116 руб. - отражен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Возмещение НДС производится по оприходованным и оплаченным товарам, работам, услугам. В нашем примере вознаграждение посредника было удержано из выручки комитента на дату поступления валютных средств, то есть фактически НДС был уплачен по курсу 27 руб. / USD. Следовательно, при принятии налоговым органом соответствующего решения к вычету может быть принят НДС в сумме 8 991 руб. (333 USD х 27).

Предположим, что по договору комиссии операции по обязательной продаже экспортной валютной выручки проводит комиссионер. Каким образом эти операции отражаются в учете у участников посреднической сделки?

Рассмотрим учет у комиссионера.

По условиям примера на валютный транзитный счет посредника поступило 50 000 долларов. Из них 10 000 долларов не подлежат обязательной продаже как расходы по перевозке экспортных товаров, оплаченные ранее со специального транзитного валютного счета.

Оставшиеся 40 000 долларов включают: 38 000 долларов - выручка, причитающаяся комитенту, 2 000 долларов - вознаграждение посредника. Обязательной продаже подлежит:

(38 000 USD х 50%) + (2 000 USD х 50%) = 19 000 + 1 000 = 20 000 USD.

Переводится на текущий счет без обязательной продажи:

(38 000 USD х 50%) + (2 000 USD х 50%) + 10 000 USD = 19 000 + 1 000 + 10 000 = 30 000 USD.

Для того чтобы определить убытки от продажи валюты, причитающейся комитенту, и убытки от продажи валюты, причитающейся комиссионеру, посредник представил в банк два поручения на продажу валюты.

Операции по продаже иностранной валюты отражаются у комиссионера следующим образом.

Дебет 57 Кредит 52

- 532 000 руб. - списана для обязательной продажи иностранная валюта, причитающаяся комитенту (19 000 USD по курсу 28 руб. / USD);

Дебет 51 Кредит 91

- 529 300 руб. - на основании выписки банка зачислены рубли от продажи иностранной валюты;

Дебет 91 Кредит 57

- 533 900 руб. - списана проданная валюта (19 000 USD по курсу 28,10 руб. / USD);

Дебет 57 Кредит 91

- 1 900 руб. - отражена курсовая разница (19 000 USD х (28,10 - 28,00));

Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 91

- 4 600 руб. - отражена разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ (533 900 руб. - 529 300 руб.);

Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 76 субсчет "Расчеты в рублях"

- 533 900 руб. - задолженность перед комитентом в валюте переведена в задолженность в рубли (19 000 USD по курсу 28,10 руб. / USD);

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 41 800 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комитентом (38 000 USD х (28,10 - 27,00)).

Операции по продаже иностранной валюты, причитающейся комиссионеру, отражаются в общеустановленном порядке.

Далее комиссионер погашает задолженность перед комитентом.

Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 51

- 528 300 руб. - погашен долг перед комитентом в рублях, за вычетом убытка от покупки валюты (533 900 - 4 600 - 1 000);

Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 52

- 533 900 руб. - погашен долг перед комитентом в иностранной валюте (19 000 USD по курсу 28,10 руб. / USD).

В учете у комитента соответственно отражаются записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 76 субсчет "Расчеты в валюте"

- 533 900 руб. - задолженность комиссионера в валюте переведена в задолженность комиссионера в рублях. (19 000 USD по курсу 28,10 руб. / USD);

Дебет 76 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 91

- 41 800 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером в иностранной валюте (38 000 USD х (28,10 - 27,00));

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Расчеты в рублях"

- 4 600 руб. - отражен убыток от продажи иностранной валюты (533 900 - 4 600);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты в рублях"

- 528 300 руб. - получено от комиссионера в рублях;

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты в валюте"

- 533 900 руб. - получено от комиссионера в иностранной валюте (19 000 USD по курсу 28,10 руб. / USD).

Следует также отметить, что в комиссионных договорах может быть предусмотрено условие, согласно которому вознаграждение посреднику начисляется в виде разницы между стоимостью товаров, подлежащей получению от покупателя, и стоимостью товаров, по которой они были переданы комитентом.

В этом случае налоговые органы могут потребовать начислить НДС с вознаграждения посредника, полученного авансом на дату зачисления экспортной выручки. Однако бухгалтер не всегда может это сделать, так как на дату зачисления выручки не определены окончательно расходы, подлежащие возмещению комитентом.

Здесь следует отметить, что возникающая разница, по нашему мнению, вообще не может являться вознаграждением посредника. По своей сути это дополнительная выгода, получение которой предусмотрено в статье 992 ГК РФ. Что касается вознаграждения, то оно должно быть начислено независимо от того, по какой цене посреднику удастся реализовать товары и каким образом эта дополнительная выгода распределяется между сторонами.

В этой связи рекомендуем в договорах и платежных документах комиссионное вознаграждение выделять отдельной суммой.

Что касается возникающей дополнительной выгоды, то, по нашему мнению, она является внереализационным доходом и облагается у комиссионера НДС (подп.2 п.1 ст.162 НК РФ) и налогом на прибыль (подп. 8 ст.250 НК РФ). При этом в договоре комиссии можно предусмотреть, что дополнительная выгода полностью принадлежит комиссионеру.

Ульянова Н.В. Экспорт. Импорт. Учет и налогообложение. - "Бератор-Пресс", 2002 г.

СКЛАД ЗАКОНОВ