СКЛАД ЗАКОНОВ НДС Импорт Экспорт Учет налогооблажения 1

Основным нормативным документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета операций в иностранной валюте, является ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное 10 января 2000 г. приказом Минфина РФ N 2н.

Рассмотрим основные положения этого документа.

В соответствии с ПБУ 3/2000 стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет производится по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации.

Активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли подразделяются на две группы:

1) активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно;

2) активы и обязательства, которые переоцениваются на момент принятия к бухгалтерскому учету.

К первой группе относятся: денежные знаки в кассе, средства в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги, средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с любыми юридическими и физическими лицами, остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями.

Пересчет этих активов и обязательств производится регулярно: на дату совершения операций в иностранной валюте и отчетную дату.

Под датой совершения операции в иностранной валюте понимается день возникновения у организации права, в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором, принятия к бухгалтерскому учету активов и обязательств, которые являются результатом этой операции.

В ПБУ 3/2000 приводится следующий перечень дат совершения операций в иностранной валюте.

Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Банковские операции по валютным|Дата зачисления денежных средств на|

|счетам |валютный счет или их списания с|

| |валютного счета организации в|

| |кредитной организации |

|———————————————————————————————————|———————————————————————————————————|

|Кассовые операции с иностранной ва-|Дата оприходования денежных знаков|

|лютой |в кассу организации или выдачи|

| |денежных знаков из кассы организа-|

| |ции |

|Доходы организации в иностранной|Дата признания доходов организации|

|валюте |в иностранной валюте |

|Расходы организации в иностранной|Дата признания расходов организации|

|валюте |в иностранной валюте |

|Импорт материально-производственных|Дата перехода к импортеру права|

|запасов, иного имущества |собственности на импортированные|

| |товары, иное имущество |

|Импорт услуги |Дата фактического потребления услу-|

| |ги |

|Погашение задолженности в иностран-|Дата утверждения авансового отчета |

|ной валюте по суммам, выданным ра-| |

|ботникам организации под отчет на| |

|осуществление определенных расходов| |

|Формирование уставного (складочно-|Дата приобретения статуса юридичес-|

|го капитала организации и образова-|кого лица |

|ние задолженности его собственни-| |

|ков по вкладам в него | |

Стоимость активов и обязательств, относящихся к первой группе, необходимо также пересчитывать в рубли по курсу, установленному Центральным банком РФ на отчетную дату.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н, отчетной датой считается последний календарный месяц отчетного периода. Отчетным периодом, за который организация должна представить бухгалтерскую отчетность, является: квартал, полугодие, девять месяцев, год. Таким образом, курсовая разница по первой группе активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, пересчитывается на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.

Ко второй группе активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, относятся: основные средства, нематериальные активы, запасы, затраты, товары, капитал.

Указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции в иностранной валюте и далее не переоцениваются.

В регистрах бухгалтерского учета записи по движению активов и обязательств в иностранной валюте ведутся одновременно в рублях и в иностранной валюте.

Бухгалтерская отчетность составляется в рублях.

Здесь же необходимо отметить, что с 1 января 2002 г. вступило в силу ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н. Положения этого документа несколько противоречат нормам ПБУ 3/2000. Так, в пункте 9 ПБУ 15/01 предусмотрено, что задолженность по займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается в рублевой оценке по курсу на дату предоставления кредита, займа. Таким образом, для кредитов и займов, полученных в иностранной валюте, предусмотрен пересчет в рубли только на дату принятия их к учету, в то время как ПБУ 3/2000 требует производить пересчет таких кредитов и займов регулярно: на дату совершения операции и отчетную дату.

По нашему мнению, положения пункт 9 ПБУ 15/01 справедливы только в отношении кредитов и займов, выраженных в условных единицах. Что же касается кредитов и займов в иностранной валюте, то их пересчет все-таки следует производить регулярно, иначе финансовый результат деятельности организации будет искажен.

1.2. Учет курсовых разниц

Бухгалтерский учет

Как мы говорили выше, валютная стоимость некоторых активов и обязательств регулярно пересчитывается в рубли по курсу, котируемому Центральным банком РФ.

Поскольку курс иностранных валют к рублю постоянно меняется, то при пересчете возникают курсовые разницы.

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период.

Из определения следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода.

Исключение составляют лишь курсовые разницы по денежным средствам в иностранной валюте. В ПБУ 3/2000 предусмотрено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, может производиться, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Если организация примет решение пересчитывать валютные денежные средства по мере изменения курса, то это положение следует закрепить в учетной политике.

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной.

При росте курса по активным счетам возникает положительная разница, по пассивным счетам - отрицательная. При падении курса по активным счетам возникает отрицательная разница, по пассивным - положительная курсовая разница.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Согласно пункту 13 ПБУ 3/2000, курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы.

Поэтому учет курсовых разниц ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": на субсчете "Прочие доходы" - положительные разницы; на субсчете "Прочие расходы" - отрицательные.

Соответственно в Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы показываются: по строке 120 "Внереализационные доходы" - положительные курсовые разницы; по строке 130 "Внереализационные расходы" - отрицательные курсовые разницы.

Исключение из этого правила составляют лишь курсовые разницы по процентам, начисленным за пользование кредитами и займами, полученными в иностранной валюте. Как следует из пункта 11 ПБУ 15/01, такие курсовые разницы являются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов, и на основании пункта 15 подлежат учету в составе операционных доходов и расходов.

Таким образом, курсовые разницы по процентам в Отчете о прибылях и убытках указываются по строке 090 "Прочие операционные доходы" (100 "Прочие операционные расходы").

Налоговый учет

С 2002 года вступила в силу глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций". В соответствии с этой главой для исчисления налога на прибыль организации обязаны вести налоговый учет. Рассмотрим, как курсовые разницы определяются в налоговом учете и как они влияют на налоговую базу по налогу на прибыль.

Положительной курсовой разницей в налоговом учете признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст.250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст.265 НК РФ).

В налоговом учете курсовые разницы отражаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца - по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Несмотря на различные формулировки, определения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете аналогичны. Однако если в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются на последний день отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года), то в налоговом учете курсовые разницы признаются на конец текущего месяца.

В целях снижения трудозатрат по налоговому учету курсовых разниц рекомендуем организациям в учетной политике для бухгалтерского учета предусмотреть отражение курсовых разниц на конец текущего месяца. В этом случае бухгалтерские ведомости по учету курсовых разниц могут одновременно служить и регистрами налогового учета курсовых разниц.

Курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам.

Организации, ведущие налоговый учет "по начислению", на положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а на отрицательные уменьшают.

Пример

По договору купли-продажи российская организация продала товары иностранному покупателю. Стоимость товаров - 10 000 долларов. Согласно учетной политике в целях исчисления налога на прибыль учет ведется "по начислению". 11 марта товары были переданы покупателю. Бухгалтер делает запись.

Дебет 62 Кредит 90

- 250 000 руб. - отражена реализация товаров на экспорт (10 000 USD по курсу 25 руб. / USD).

До окончания отчетного периода покупатель не погасил задолженность. Поэтому бухгалтер должен переоценить дебиторскую задолженность по курсу на последний календарный день отчетного периода.

31 марта бухгалтер делает следующую проводку.

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 20 000 руб. - отражена курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (10 000 USD х (27,00 - 25,00)).

В бухгалтерской отчетности за I квартал дебиторская задолженность показывается в сумме 270 000 руб. Положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемую прибыль и показывается в расчете налога на прибыль по строке 030 "Внереализационные доходы" в сумме 20 000 руб.

10 апреля на валютный счет зачислена выручка от покупателя. В учете это отражается следующей записью:

Дебет 52 Кредит 62

- 273 000 руб. - зачислена выручка в иностранной валюте (10 000 USD по курсу 27,30 руб. / USD).

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 3 000 руб. - отражена курсовая разница по дебиторской задолженности в иностранной валюте (10 000 USD х (27,30 - 27,00)).

Если организация ведет налоговый учет кассовым методом, то курсовые разницы не принимают участие в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Это связано с тем, что при использовании этого метода доходы и расходы принимаются в целях исчисления налога на прибыль только после фактической оплаты. Такой порядок установлен пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

Пример

На валютном счете организации числится остаток валютных средств в сумме 50 000 долларов по курсу 25 руб. / USD. Организация по договору купли-продажи приобрела импортные материалы стоимостью 30 000 долларов.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 10 Кредит 60

- 753 000 руб. - оприходованы импортные материалы (30 000USD по курсу 25,10 руб. /USD).

Дебет 60 Кредит 52

- 755 400 руб. - оплачены импортные материалы (30 000 USD по курсу 25,18 руб. / USD).

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 2 400 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (30 000 USD х (25,18 - 25,10)).

Дебет 52 Кредит 91 "Прочие доходы"

- 9 000 руб. - отражена курсовая разница по валютным средствам на счете (50 000 USD х (25,18 - 25,00)).

В налоговых регистрах стоимость импортных материалов отражается не на дату их оприходования (перехода права собственности к покупателю), а на дату фактического списания денежных средств со счета покупателя. В нашем примере стоимость приобретенных ценностей составит 755 400 руб. (30 000 USD по курсу 25,18 руб. / USD).

Что касается курсовой разницы по валютным средствам на счете организации (9 000 руб.), то в налоговых регистрах в составе внереализационных доходов она не отражается и в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не участвует.

1.3. Особенности учета курсовых разниц

по основным средствам

В соответствии с ПБУ 3/2000 стоимость материальных запасов и иного имущества, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу на дату перехода права собственности. Соответственно и валютная стоимость импортных основных средств пересчитывается в рубли на дату их оприходования, то есть на дату записей по дебету счета 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", и в дальнейшем не пересчитывается.

Вместе с тем пунктом 16 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н, установлено, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Как известно, датой принятия объекта основных средств к учету является дата его ввода в эксплуатацию. В бухгалтерском учете эта операций отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Таким образом, из Положения следует, что валютная стоимость основного средства подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ два раза.

Первый раз - при оприходовании объекта:

Дебет 07, 08 Кредит 60.

Второй раз - при принятии его к учету в случае изменения курса с даты оприходования объекта:

Дебет 01 Кредит 08.

В этой ситуации возникает вопрос, каким образом следует учитывать курсовую разницу, выявленную на счете 08 при принятии стоимости основных средств в иностранной валюте к учету.

В этой связи необходимо отметить следующее. Хотя Минфин РФ в своих ответах на частные запросы не исключает возможности вторичного пересчета стоимости основных средств, выраженной в иностранной валюте, на дату принятия основных средств к учету (письмо Минфина РФ от 9 июля 2001 г. N 04-02-05/3/43), это противоречит Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденным приказом Минфина РФ от 20 июля 1998 г. N 33н.

В Методических указаниях уточняется, что стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объектов по праву собственности. Поэтому под датой принятия основных средств к учету в ПБУ 6/01 следует понимать дату их оприходования, а не дату ввода в эксплуатацию. Следовательно, и курсовые разницы на счете 08 при вводе основных средств в эксплуатацию в бухгалтерском учете не отражаются.

Поясним сказанное на примере.

Пример

Организация по договору купли-продажи с иностранным продавцом приобрела основные средства. Стоимость основных средств 50 000 долларов. Курс Центрального банка РФ составил:

- на дату перехода права собственности на основные средства 30 руб. / USD;

- на дату ввода в эксплуатацию основных средств 30,20 руб. / USD;

- на дату погашения кредиторской задолженности 30,35 руб. / USD.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 08 Кредит 60

- 1 500 000 руб. - оприходованы основные средства (50 000 USD по курсу 30 руб. / USD);

Дебет 08 Кредит 76, 70, 69

- 30 000 руб. - отражены расходы по доведению основных средств до состояния, в котором они могут использоваться по назначению;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 530 000 руб. - приняты к учету основные средства по первоначальной стоимости.

Хотя на дату ввода основных средств в эксплуатацию курс изменился и составил 30,20 руб. / USD, пересчет стоимости основных средств на счете 08 не производится, так как это противоречило бы ПБУ 3/2000 и Методическим рекомендациям по учету основных средств.

Дебет 60 Кредит 52

- 1 517 500 руб. - перечислено иностранному поставщику (50 000 USD по курсу 30,35 руб. / USD);

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 17 500 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (50 000 USD х (30,35 - 30,00)).

1.4. Особенности учета курсовых разниц,

связанных с формированием уставного капитала

ПБУ 3/2000 предусматривает особый порядок учета курсовой разницы по взносам в уставный капитал организации.

Курсовая разница по взносам в уставный капитал - это разница по вкладам, оцененным на дату приобретения организацией статуса юридического лица и дату погашения задолженности по вкладам в уставный капитал. Под датой приобретения статуса юридического лица следует понимать дату государственной регистрации.

Попутно заметим, что внесение иностранными инвесторами вкладов в иностранной валюте разрешено Указанием ЦБ РФ от 8 октября 1999 г. N 660-У "О порядке проведения валютных операций, связанных с привлечением и возвратом иностранных инвестиций".

При этом образующаяся курсовая разница относится на добавочный капитал организации.

На счетах учета делаются следующие записи:

Дебет 75 Кредит 80

- на дату государственной регистрации юридического лица отражена задолженность иностранного инвестора;

Дебет 52 Кредит 75

- погашена задолженность иностранного инвестора по взносу в уставный капитал;

Дебет 75 Кредит 83

- отражена курсовая разница по взносам в уставный капитал.

Что касается налогового учета курсовых разниц по взносам в уставный капитал, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

1.5. Суммовые разницы: учет и налогообложение

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Оформление первичных документов

Бухгалтерский учет

Понятия суммовых разниц для целей бухгалтерского учета определены в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденном приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, и в ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н.

Суммовая разница у продавца - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Суммовая разница у покупателя - это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Приведенные определения позволяют сформулировать следующие особенности учета суммовых разниц.

Первая - валюта платежа. Суммовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, погашается в рублях.

Вторая особенность заключается в порядке пересчета суммовых разниц. Пересчет суммовых разниц на конец отчетного периода (как это предусмотрено для курсовых разниц) не производится. Суммовые разницы определяются единовременно по факту погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

И, наконец, в-третьих, в бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Это означает, что у продавца суммовые разницы учитываются в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг на счете 90 "Продажи".

Порядок формирования суммовых разниц у покупателя уточняется в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н (вступило в силу с 1 января 2002 г.), и ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Так, в пункте 6 ПБУ 5/01 указано, что в фактическую стоимость материально-производственных запасов включаются суммовые разницы, возникшие до принятия этих запасов к учету.

ПБУ 6/01 предусматривает, что суммовые разницы могут включаться в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных за плату до даты принятия этих основных средств к учету. После ввода в эксплуатацию увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств на выявленные суммовые разницы не производится.

Однако ни ПБУ 5/01, ни ПБУ 6/01 не уточняют, на какой счет следует относить суммовые разницы, возникшие после оприходования материальных запасов и принятия к учету основных средств.

Их можно учитывать одним из двух способов: отражать в составе расходов по обычным видам деятельности или учитывать как внереализационные доходы и расходы.

В первом случае суммовые разницы, образовавшиеся после оприходования материальных ценностей, следует предварительно учитывать на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", а затем списывать их на счета затрат пропорционально отпущенным материалам (реализованным товарам).

Во втором случае образовавшиеся суммовые разницы относятся по мере их возникновения на счет 91.

Мы рекомендуем организациям предусмотреть учетной политикой именно второй способ, так как его использование не требует расчета суммовых разниц, приходящихся на отпущенные материальные ценности (реализованные товары), а также максимально сближает бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц.

Что касается суммовых разниц по работам и услугам, то нормативные документы не уточняют, на каком счете их следует учитывать до и после оприходования работ, услуг. Учитывая нормы ПБУ 10/99, рекомендуем их относить на тот же счет затрат, что и работы, услуги.

Налоговый учет

Налоговый кодекс определяет суммовую разницу по аналогии с бухгалтерским учетом.

Так, в налоговом учете суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в условных единицах, погашается в рублях. Так же как и в бухгалтерском учете, суммовая разница признается при погашении дебиторской или кредиторской задолженности (п.7 ст.271 и п.9 ст.272 НК РФ).

Однако в отличие от бухгалтерского учета при налогообложении прибыли суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы и соответственно увеличивают (уменьшают) налогооблагаемую прибыль. На это указывает пункт 11.1 статьи 250 НК РФ и пункт 5.1 статьи 265 НК РФ.

Это означает, что у продавца в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться сумма выручки. Соответственно у покупателя - стоимость материальных запасов.

Такой порядок распространяется на организации, ведущие налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль "по начислению". Если учет ведется "по оплате", то суммовые разницы в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют.

Что касается взимания НДС, то у продавца возникает задолженность в бюджет по налогу с начисленной суммовой разницы. Это объясняется тем, что подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ обязывает организации включать в налоговую базу суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Под это определение как раз и попадают суммовые разницы. Причем такой порядок действует для организаций, исчисляющих НДС "по отгрузке", и организаций, исчисляющих НДС "по оплате".

У покупателя сумма НДС, уплаченного в составе суммовой разницы, принимается к вычету. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 171: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации".

При начислении налога на пользователей автодорог следует учитывать следующее.

Согласно Закону РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", объектом налогообложения по налогу на пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Для исчисления налога специальные нормы налогового учета не установлены. Поэтому на основании статьи 54 НК РФ организации должны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета.

Поэтому при исчислении налога на пользователей автодорог продавец должен также учитывать в составе налогооблагаемой выручки образующиеся суммовые разницы.

Оформление первичных документов

Для того чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете суммовые разницы, бухгалтеру необходимо проверить, как составлены первичные документы.

Так, обращаем внимание, что суммовая разница возникает только тогда, когда в договоре цена определена в твердой сумме условных единиц, а расчеты производятся в рублевом эквиваленте.

В этом случае на дату передачи накладной или дату подписания акта выполненных работ у продавца будет определена выручка, у покупателя - стоимость приобретенных ценностей (работ, услуг). При этом накладная (акт) может быть составлена в иностранной валюте или рублях. Важно, чтобы рублевый эквивалент выручки (стоимости товаров, работ, услуг) по этим документам рассчитывался именно по курсу на дату накладной или акта, то есть по курсу на дату перехода права собственности, выполнения работ, оказания услуг.

Фактическая сумма рублевых средств, поступившая в оплату товаров, работ, услуг, будет определяться на основании платежного поручения о списании рублевых средств со счета покупателя.

Таким образом, из первичных документов видно, что суммовая разница возникла за счет разности курсов на дату составления накладной (акта) и дату списания средств со счета покупателя.

Пример

Стороны заключили договор купли-продажи товаров. В договоре в разделе "Цена" указано: "Цена товаров составляет 12 000 долл. США". В разделе "Расчеты" определено: "Расчеты производятся в рублях по курсу доллара США на день списания денежных средств со счета покупателя".

11 июня продавец передал покупателю товары, стороны составили накладную, курс на 11 июня 26 руб. / USD. Стоимость товаров составила 312 000 руб.

30 июня покупатель представил в банк платежное поручение. Банк списал средства со счета покупателя. Курс на 30 июня 26,80 / USD. Таким образом, перечислено 321 600 руб.

Так, из условий договора, накладной и платежного поручения видно, что суммовая разница составит:

12 000 х (26,80 - 26,00) = 9 600.

У продавца это положительная разница, у покупателя - отрицательная.

Нередко бухгалтеры ошибаются, когда договор, предусматривающий расчеты в условных единицах, содержит также условие об авансовой форме расчетов. Ошибки, как правило, заключаются в том, что, сумму аванса по курсу на день платежа бухгалтер продавца считает выручкой, а бухгалтер покупателя по сумме аванса приходует материальные ценности (работы, услуги).

Между тем, если накладная (акт) была подписана более поздней датой, чем перечислен аванс, то выручку (стоимость материальных ценностей, работ, услуг) следовало рассчитывать именно по курсу на дату накладной (акта).

Пример

Изменим условия предыдущего примера и предположим, что 11 июня покупатель перечислил аванс, а 30 июня ему были переданы товары.

В этом случае 11 июня покупатель отражает перечисление аванса в сумме:

12 000 х 26,00 = 312 000 руб.

Продавец отражает зачисление аванса в этой же сумме.

30 июня товары переданы покупателю. По накладной стоимость товаров составляет:

12 000 х 26,80 = 321 600 руб.

Продавец должен отразить выручку в сумме 321 600 руб., покупатель оприходовать товары в этой же сумме. Одновременно продавец отражает отрицательную суммовую разницу 9 600 руб., а покупатель положительную суммовую разницу - 9 600 руб.

А можно ли составить договор так, чтобы избежать суммовых разниц? Да, но в этом случае цена реализуемых товаров, работ, услуг должна рассчитываться исходя из условных единиц или иностранной валюты.

Пример

Стороны заключили договор купли-продажи товаров. В договоре в разделе "Цена" указано: "Цена товаров составляет 12 000 долл. США по курсу ЦБ РФ на день списания денежных средств со счета покупателя".

Как видно из условия договора, стоимость реализуемых товаров определяется на день платежа. Поэтому суммовые разницы в данном случае не возникают. Но при заключении такого договора в него необходимо также включить условие о 100 процентной предоплате. Только в этом случае рублевая цена передаваемых товаров, работ, услуг будет уже сформирована.

Если передача товаров, работ, услуг предшествует их оплате, то фактически их цена на день реализации не определена. Сторонам придется вести учет по каким-либо учетным ценам, а затем определять их отклонение от цены, сложившейся на дату оплаты.

Часто бухгалтеры задают также вопрос, как правильно оформить счета-фактуры при расчетах в условных единицах. Счета-фактуры могут быть оформлены как в рублях, так и в иностранной валюте. Это предусмотрено пунктом 7 статьи 169 НК РФ.

Причем мы рекомендуем составлять счета-фактуры именно в иностранной валюте, так как в этом случае нет необходимости составлять счета-фактуры на величину суммовой разницы.

Если продавец исчисляет НДС "по начислению", то ему следует зарегистрировать счет-фактуру, выписанный в иностранной валюте, в книге продаж в рублевом эквиваленте по курсу на дату составления накладной или подписания акта выполненных работ, оказанных услуг. При получении оплаты в книге продаж на суммовую разницу делается вторая запись: черным - на положительную разницу, красным - на отрицательную.

Если продавец ведет учет НДС "по оплате", то ему достаточно зарегистрировать счет-фактуру в иностранной валюте в книге продаж один раз на дату получения оплаты.

Покупатель регистрирует в книге покупок счет-фактуру, выписанный в иностранной валюте, в рублевом эквиваленте на дату оплаты оприходованных товаров, работ, услуг.

Далее предлагаем читателям рассмотреть примеры по бухгалтерскому и налоговому учету суммовых разниц у продавца и покупателя.

Пример

Возьмем условия первого примера купли-продажи. Продавец реализовал покупателю товары стоимостью 12 000 руб. Товары были переданы 11 июня, плата за товары поступила 30 июня.

Продавец ведет налоговый учет по налогу на прибыль "по начислению", по НДС - "по оплате", по налогу на пользователей автодорог - "по начислению".

11 июня бухгалтер продавца делает следующие записи.

Дебет 62 Кредит 90

- 312 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров (12 000 у. е. по курсу 26 руб. / USD);

Дебет 46 Кредит 76

- 52 000 руб. - начислен НДС (2 000 у.е. по курсу 26 руб. / USD);

Дебет 90 Кредит 41

- 200 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров.

30 июня бухгалтер отражает погашение задолженности покупателя. В учете отражаются следующие записи.

Дебет 51 Кредит 62

- 321 600 руб. - поступила выручка от покупателя (12 000 у.е. по курсу 26,80 руб. / USD);

Дебет 76 Кредит 68

- 52 000 руб. - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

Дебет 62 Кредит 90

- 9 600 руб. - отражена положительная суммовая разница (321 600 руб. - 312 000 руб.);

Дебет 90 Кредит 68

- 1 600 руб. - начислен НДС с положительной суммовой разницы (9 600 х 16,67%);

Дебет 44 Кредит 67

- 680 руб. - начислен налог на пользователей автодорог (312 000 + 9 600 - 52 000 - 1600 - 200 000) х 1%;

Дебет 90 Кредит 44

- 680 руб. - списаны расходы отчетного периода;

Дебет 90 Кредит 99

- 67 320 руб. - отражена прибыль от реализации товаров.

При расчете налога на прибыль доход от реализации составит 260 000 руб. (312 000 руб. - 52 000 руб.), внереализационный доход - 8 000 руб. (9 600 руб. - 1 600 руб.), в налоговых регистрах и налоговой декларации суммовая разница показывается в составе внереализационных доходов.

В книге продаж счет-фактура регистрируется 30 июня в сумме 321 600 руб., НДС к уплате - 53 600 руб.

Рассмотрим бухгалтерский учет у покупателя. Предположим, что учетной политикой предусмотрен учет суммовых разниц, возникающих после оприходования товарно-материальных ценностей, в составе внереализационных доходов и расходов.

Бухгалтер покупателя отражает в учете следующие проводки.

Дебет 41 Кредит 60

- 260 000 руб. - оприходованы товары (10 000 у.е. по курсу 26 руб. / USD).

Дебет 19 Кредит 60

- 52 000 руб. - начислен НДС (2 000 у.е. по курсу 26 руб. / USD).

Дебет 60 Кредит 51

- 321 600 руб. - оплачен счет поставщика (12 000 у.е. по курсу 26,80 руб. / USD).

Дебет 19 Кредит 60

- 1 600 руб. - доначислен фактически оплаченный НДС (2 000 х (26,80-26,00)).

Дебет 68 Кредит 19

- 53 600 руб. - отражен НДС, подлежащий вычету.

Дебет 91 Кредит 60

- 8 000 руб. - отражена отрицательная суммовая разница.

При расчете налога на прибыль полученная суммовая разница уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе внереализационных расходов.

В книге покупок счет-фактура регистрируется 30 июня в сумме 321 600 руб. Таким образом, к вычету принимается НДС в сумме 53 600 руб.

2. Учет денежных средств в иностранной валюте

2.1. Государственное регулирование валютных операций

Принципы осуществления валютных операций в Российской Федерации закреплены в Законе РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон РФ N 3615-1).

Порядок проведения операций в иностранной валюте регулируется также следующими нормативными документами:

- приказом ЦБ N 39 от 24 апреля 1996 г. "Об утверждении Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций";

- Инструкцией ЦБР от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации";

- письмом ЦБР от 24 февраля 1995 г. N 12-86 "О применении валютного законодательства".

Этими нормативными документами установлено, что иностранная валюта может использоваться как средство платежа в следующих случаях:

- при расчетах с нерезидентами;

- при получении и возврате кредитов в иностранной валюте от банков-нерезидентов и российских уполномоченных банков, а также при получении и возврате займов от иностранных небанковских организаций;

- в расчетах между экспортерами и транспортными, страховыми и экспедиторскими организациями в случаях, когда стоимость услуг этих организаций по доставке, страхованию и экспедированию грузов входит в цену товара и оплачивается иностранными покупателями;

- при расчетах импортеров с транспортными, страховыми и экспедиторскими организациями за услуги по доставке грузов в морские и речные порты, на пограничные железнодорожные станции, грузовые склады и терминалы покупателей;

- при расчетах за транзитные перевозки грузов через территорию России;

- при оплате комиссионного вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам поставщиков экспортной и покупателей импортной продукции;

- при оплате расходов банковских учреждений по обслуживанию валютных счетов;

- при уплате налоговых и таможенных платежей и т.д.

В соответствии с Законом РФ N 3615-1 операции с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты являются валютными операциями. В свою очередь все валютные операции подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала. Проведение последних требует получения лицензии в ЦБ РФ.

К текущим валютным операциям относятся:

а) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для осуществления расчетов по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), без отсрочки платежа и с отсрочкой на срок не более 90 дней;

б) получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;

в) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;

г) переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и из Российской Федерации (переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства, выплата командировочных расходов, оплата обучения и лечения, участия в международных конгрессах, выставках, симпозиумах и т.д.).

Срок 90 дней при импорте товаров рассчитывается от даты списания валютных средств с корреспондентского счета в банке, в котором открыт счет импортера, до даты фактического ввоза товаров в Российскую Федерацию.

Соответственно при экспорте товаров 90 дней рассчитываются с даты фактического вывоза товаров за таможенную территорию РФ до даты зачисления валютных средств на корреспондентский счет банка, в котором открыт валютный счет экспортера.

При этом дата фактического ввоза и вывоза товаров подтверждается пограничной таможней на основании обращений экспортеров и импортеров. Порядок направления обращений установлен приказом ГТК РФ от 26 июня 2001 г. N 598.

К валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся:

а) прямые инвестиции, то есть вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием;

б) портфельные инвестиции, то есть приобретение ценных бумаг;

в) переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость;

г) предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);

д) предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;

е) все иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями.

Как видно, законодательством установлен ограниченный перечень текущих валютных операций. Операции, не перечисленные в статье 9 Закона РФ N 3615-1, являются операциями, связанными с движением капитала.

В последнее время широкое распространение получили операции по переуступке прав требования и взаимозачетам. Если обязательства по таким операциям выражены в иностранной валюте, то для их проведения необходимо получить лицензию ЦБ РФ, так как указанные операции не относятся к текущим.

Вместе с тем ряд операций, связанных с движением капитала, могут проводиться без разрешения ЦБ РФ. К таким операциям, в частности, относятся:

- расчеты за экспорт товаров, указанных в разделах XVI, XVII, XIX Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, при условии, что срок возврата валютной выручки от реализации этих товаров на экспорт не будет превышать три года с даты фактического пересечения этими товарами таможенной границы Российской Федерации (Закон РФ N 3615-1);

- расчеты за производимые резидентами за пределами территории Российской Федерации строительные и подрядные работы, сроки платежа за которые в соответствии с условиями заключенных договоров превышают 90 дней, при условии, что срок возврата валютной выручки за произведенные строительные и подрядные работы не будет превышать пять лет с даты заключения такого договора (Закон РФ N 3615-1);

- расчеты, связанные со взносами и выплатами по страхованию и перестрахованию, осуществляемыми в период срока действия соответствующего договора, при условии, что срок действия указанного договора не будет превышать пять лет с даты его заключения (Закон РФ N 3615-1);

- перевод резидентом иностранной валюты в счет оплаты импортируемых товаров после их ввоза (получения) независимо от срока, прошедшего с момента таможенного оформления (ввоза в Российскую Федерацию) до даты платежа (Положение ЦБ РФ N 39);

- зачисление резидентом на свой валютный счет сумм в оплату экспортируемых им товаров до таможенного оформления этих товаров на экспорт, независимо от срока с даты получения резидентом платежа до таможенного оформления товаров (Положение ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. N 39);

- зачисление на счет резидента в уполномоченном банке иностранной валюты, поступающей от нерезидента в виде предварительной оплаты, независимо от срока между днем зачисления денежных средств на счет и днем выполнения работ, оказания услуг или передачи результатов интеллектуальной деятельности (Положение ЦБ РФ от 24 октября 2001 г. N 157-П);

- перевод резидентом иностранной валюты в оплату ранее выполненных работ, оказанных услуг или переданных результатов интеллектуальной деятельности независимо от срока между днем выполнения работ, оказания услуг или передачи результатов интеллектуальной деятельности и днем списания денежных средств со счета (Положение ЦБ РФ от 24 октября 2001 г. N 157-П);

- возврат резидентами и нерезидентами авансовых платежей (предоплаты), задатков по неисполненным экспортно-импортным контрактам, ошибочно зачисленных сумм (Положение ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. N 39);

- перевод штрафных санкций по экспортно-импортным контрактам (Инструкция ЦБ РФ N 86-и от 13 октября 1999 г., Инструкция ЦБ РФ от 4 октября 2000 г. N 91-и) и др.

Валютно-таможенный контроль за импортом товаров

Необходимо также отметить, что в настоящее время уполномоченные банки совместно с таможенными органами осуществляют контроль за своевременностью осуществления расчетов в иностранной валюте по импорту и экспорту товаров.

Так, порядок осуществления контроля за своевременностью осуществления расчетов в иностранной валюте по импорту товаров установлен Инструкцией ЦБ РФ и ГТК РФ от 26 июля 1995 г. NN 30, 01-20/10538 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары".

Согласно этой Инструкции импортер после заключения контракта оформляет в банке паспорт сделки. В паспорте сделки указываются краткие сведения о контракте: реквизиты сторон, номер, дата, сумма контракта, валюта цены, валюта платежа, форма расчетов, номер лицензии (если отсрочка платежа превышает 90 дней). После оформления паспорта сделки импортер может осуществить платеж в иностранной валюте.

Далее импортные товары поступают в РФ. Для их таможенного оформления импортер берет в банке копию паспорта сделки и предъявляет ее на таможню. После завершения таможенного оформления копия ГТД в течение 15 календарных дней предъявляется в банк. Таким образом, на таможне остается копия паспорта сделки, а в банке - копия ГТД.

Банк совместно с таможенными органами проверяет сроки проведения расчетов (сопоставляется дата списания валютных средств и дата таможенного оформления товаров) и полноту поступления импортных товаров (сумма переведенной иностранной валюты должна равняться фактурной стоимости импортных товаров, указанной в ГТД).

Если суммы, указанные в контракте, паспорте сделки, заявлении на перевод валюты поставщику и ГТД, совпадают, то паспорт сделки закрывается и передается в архив.

Если заключен длительный контракт поставки, то паспорт сделки открывается на всю сумму контракта. В этом случае к одному паспорту сделки подшивается несколько заявлений на перевод и необходимое количество ГТД, подтверждающих ввоз товаров в РФ.

Следует отметить, что положения названной Инструкции применяются и к импортным товарам, расчеты за которые производятся в рублях. Правда, в этом случае допускается превышение срока 90 дней, так как деление валютных операций на текущие и связанные с движением капитала предусмотрено только для расчетов в иностранной валюте.

На практике нередко встречаются ситуации, когда иностранный поставщик дает указание произвести оплату импортных товаров не на его счет, а на счет третьего лица. Такой порядок оплаты стороны могут предусмотреть непосредственно в контракте, или иностранное лицо направит импортеру письменное указание с реквизитами получателя платежа.

В каких случаях валютное законодательство разрешает производить такой платеж?

Предположим, что поставщик дает указание перечислить деньги в пользу третьего лица - нерезидента. Нормы валютного законодательства не содержат ограничений в отношении таких операций. Поэтому платеж может быть произведен в иностранной валюте или в рублях, в случае, если у нерезидента открыт рублевый счет в российском уполномоченном банке.

Если иностранный поставщик дает указание перечислить средства в пользу резидента, то такой платеж можно осуществлять только в рублях. Расчеты в иностранной валюте между резидентами запрещены и производятся лишь при наличии специального разрешения ЦБ РФ.

Что касается контроля со стороны уполномоченного банка за исполнением контракта по паспорту сделки, то при осуществлении расчетов в пользу третьего лица уполномоченный банк в документах по данному контракту делает запись о том, что платеж производится по указанию иностранного поставщика.

А может ли импортер дать указание какому-либо третьему лицу, резиденту или нерезиденту, оплатить импортные товары поставщику?

Пунктом 2.1 Инструкции ЦБ РФ N 91-и установлено, что платеж может осуществляться только со счетов, открытых в банке импортера и указанных в паспорте сделке.

Поэтому без разрешения ЦБ никакое другое лицо, кроме импортера, не может оплатить ввезенные товары.

То же касается и проведения двухсторонних и многосторонних зачетов в иностранной валюте или в рублях. Поскольку в вышеназванном пункте 2.1 Инструкции ЦБ РФ N 91и не предусмотрен такой способ расчетов, то зачетные операции для погашения задолженности за импортные товары проводить без разрешения ЦБ запрещено.

Валютно-таможенный контроль за экспортом товаров

Порядок осуществления контроля за своевременностью осуществления расчетов в иностранной валюте по экспорту товаров установлен Инструкцией Банка России и ГТК РФ от 13 октября 1999 г. NN 86-И, 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров".

В соответствии с Инструкцией после заключения контракта экспортер оформляет в банке паспорт сделки. Затем для таможенного оформления товаров в режиме "экспорт" в банке берется копия ГТД и предъявляется на таможню. В течение 15 дней с даты завершения таможенного оформления копия ГТД представляется в банк.

Таким образом, банк совместно с таможенными органами контролирует сроки зачисления экспортной выручки (сопоставляется дата таможенного оформления и дата зачисления средств), а также полноту ее поступления (сопоставляется фактурная стоимость товаров, указанная в ГТД, и сумма зачисленной выручки).

Положения указанной Инструкции распространяются и на расчеты с иностранными покупателями в рублях.

Как при импорте, так и при экспорте товаров встречаются случаи, когда точную сумму контракта установить невозможно. Например, при продаже товаров на аукционе, бирже, определении цены товаров по фактическим показателям конкретной отгрузки, при изменяющейся в течение срока действия контракта цене и т.п. Тогда в паспорте сделки указывается ориентировочная сумма контракта. При этом в графе "Особые отметки Банка" делается запись: "Сумма контракта может быть изменена".

Контроль за полнотой поступления товаров или валютной выручки будет осуществляться в таких случаях по фактическим платежам и стоимости товаров, указанной в ГТД.

2.2. Учет операций на валютном счете

Учет операций на валютном счете также определяется нормативными документами по валютному регулированию и валютному контролю.

Так, в соответствии со статьей 6 Закона РФ N 3615-1 50 процентов валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. При этом обязательная продажа должна быть осуществлена не позднее, чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки.

Порядок обязательной продажи экспортной валютной выручки установлен Инструкцией ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 7.

Согласно Инструкции, банк открывает организации два валютных счета:

- транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже;

- текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении организации после обязательной продажи экспортной выручки, и средств, не подлежащих обязательной продаже.

Поступления в иностранной валюте зачисляются на транзитный валютный счет в уполномоченном банке. Банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом юридическое лицо с приложением выписки по транзитному валютному счету.

Получив извещение, организация дает поручение банку на обязательную продажу валюты и поручение на перечисление оставшейся части валютной выручки на свой текущий валютный счет.

На следующий день банк депонирует иностранную валюту, подлежащую обязательной продаже. Обязательная продажа должна быть осуществлена в течение трех рабочих дней.

Одновременно с депонированием иностранной валюты банк списывает с транзитного счета организации оставшуюся часть валютной выручки и зачисляет на ее текущий валютный счет.

Если поступления в иностранной валюте не подлежат обязательной продаже, то организация предъявляет в банк документы, обосновывающие поступление валютных средств, и поручение на перечисление указанных средств на текущий валютный счет организации.

Документы, обосновывающие поступления иностранной валюты, должны быть представлены в банк в течение семи календарных дней от даты зачисления средств на транзитный валютный счет. В противном случае на восьмой день банк самостоятельно осуществит обязательную продажу иностранной валюты в размере 50 процентов, независимо от того, являлась ли поступившая валюта экспортной выручкой.

Для организации бухгалтерского учета поступающей валюты к счету 52 "Валютный счет" следует открыть соответствующие субсчета: 52-1 "Транзитный валютный счет", 52-2 "Текущий валютный счет".

По дебету счета 52-1 отражаются поступления в иностранной валюте:

Дебет 52-1 Кредит 62

- поступила выручка (предоплата) от покупателей;

Дебет 52-1 Кредит 75

- зачислены дивиденды по вкладам и инвестициям;

Дебет 52-1 Кредит 66, 67

- зачислены валютные кредиты или займы.

По кредиту счета 52-1 отражается списание валютных средств для обязательной продажи и перевод валютных средств, не подлежащих обязательной продаже:

Дебет 57 Кредит 52-1

- списана иностранная валюта, подлежащая продаже;

Дебет 52-2 Кредит 52-1

- списана иностранная валюта, не подлежащая продаже.

Соответственно по дебету счета 52-2 в корреспонденции в кредитом счета 52-1 отражается зачисление иностранной валюты, оставшейся после продажи, или валюты, не подлежащей обязательной продаже.

По кредиту счета 52-2 делаются бухгалтерские записи по расходованию иностранной валюты:

Дебет 50 Кредит 52-2

- получена иностранная валюта в кассу;

Дебет 55 Кредит 52-2

- списана валюта для открытия аккредитива;

Дебет 57 Кредит 52-2

- списана валюта, подлежащая продаже;

Дебет 60 Кредит 52-2

- перечислено поставщикам и подрядчикам;

Дебет 68 Кредит 52-2

- погашена задолженность перед бюджетом;

Дебет 71 Кредит 52-2

- погашена задолженность перед подотчетным лицом;

Дебет 75 Кредит 52-2

- погашена задолженность перед инвестором;

Дебет 66, 67 Кредит 52-2

- погашена задолженность по кредитам или займам.

Таким образом, поступления валютных средств отражаются по дебету транзитного счета, а их расходование по кредиту текущего валютного счета.

Однако из этого правила имеется исключение. Так, пункт 8 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. N 7 предусматривает, что с транзитного валютного счета могут быть произведены расходы:

- в пользу нерезидентов (на их валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации или в иностранных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

- в пользу юридических лиц - резидентов (на их транзитные валютные счета в уполномоченных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;

- по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур;

- в пользу уполномоченных банков по начисленным ими комиссионным вознаграждениям за осуществление с транзитных валютных счетов платежей, указанных в пункте 8 настоящей инструкции;

- иные расходы в случаях, разрешенных Банком России.

Эти расходы в иностранной валюте оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки. Если эти расходы оплачены с текущих валютных счетов, то иностранная валюта в сумме фактически произведенных платежей переводится с транзитного на текущий валютный счет без обязательной продажи.

Порядок покупки иностранной валюты внутри РФ установлен в Указании ЦБ РФ от 20 октября 1998 г. N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации".

В соответствии с Указанием для покупки валюты внутри Российской Федерации банк открывает также специальный транзитный валютный счет. Покупка иностранной валюты внутри РФ разрешается только для строго определенных целей. Основания для покупки валюты изложены в приложении к Указанию ЦБ РФ N 383-У.

Основания для покупки иностранной валюты за рубли

на валютном рынке Российской Федерации

| Код | Наименование |

|——————|————————————————————————————————————————————————————————————————|

| 11 |платежи по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию,|

| |подпадающим под систему таможенно-банковского валютного контроля|

| 12 |платежи по договорам об импорте товаров в Российскую Федерацию,|

| |не подпадающим под систему таможенно-банковского валютного|

| |контроля |

| 13 |платежи по договорам, связанным с импортом в Российскую Федера-|

| |цию работ (услуг, результатов интеллектуальной деятельности) |

| 14 |погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставлен-|

| |ным на срок менее 180 дней |

| 15 |выплата процентов и прочие платежи по финансовым кредитам,|

| |предоставленным на срок менее 180 дней |

| 16 |выплата процентов и прочие платежи по финансовым кредитам,|

| |предоставленным на срок более 180 дней |

| 17 |выплата процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвес-|

| |тициям |

| 18 |платежи по иным текущим валютным операциям (переводы неторгового|

| |характера, снятие на оплату командировочных расходов, прочие|

| |платежи, разрешенные законодательством Российской Федерации) |

| 21 |погашение основного долга по финансовым кредитам, предоставлен-|

| |ным на срок более 180 дней |

| 22 |платежи по иным валютным операциям, связанным с движением капи-|

| |тала, осуществляемым на основании лицензий (разрешений) и доку-|

| |ментов о регистрации Банка России |

| 23 |платежи по иным валютным операциям, связанным с движением капи-|

| |тала, осуществляемым без лицензий (разрешений) и документов о|

| |регистрации Банка России в соответствии с действующим законода-|

| |тельством Российской Федерации |

| 31 |выплата комиссионного вознаграждения уполномоченному банку за|

| |осуществление операций в иностранной валюте |

Следует отметить, что организация не вправе использовать купленную иностранную валюту для ее размещения на депозите, покупки ценных бумаг, покупки одной иностранной валюты за другую, а также передачи купленной иностранной валюты в доверительное управление уполномоченному банку.

Для покупки валюты резидент представляет в банк поручение, а также оригиналы и копии документов, обосновывающих покупку иностранной валюты. Такими документами могут быть: паспорт импортной сделки; разрешение (лицензия) ЦБ РФ на осуществление валютной операции, связанной с движением капитала; документ, подтверждающий регистрацию в Банке России валютной операции, связанной с движением капитала; договор (соглашение, контракт) либо иной документ.

Купленная иностранная валюта должна быть израсходована в течение 7 календарных дней с даты зачисления на цели, указанные в поручении на покупку иностранной валюты.

Перевод иностранной валюты со специального транзитного валютного счета на другие валютные счета запрещен.

Если в течение 7 календарных дней купленная иностранная валюта не израсходована, то она подлежит обратной продаже на внутреннем валютном рынке. На 8-й календарный день банк депонирует иностранную валюту и в течение трех рабочих дней осуществляет операции по ее продаже.

Для организации бухгалтерского учета по специальному транзитному валютному счету следует к счету 52 открыть субсчет 52-3 "Специальный транзитный валютный счет".

По дебету счета 52-3 отражается зачисление купленной иностранной валюты:

Дебет 52-3 Кредит 91

- зачислена купленная иностранная валюта.

По кредиту счета 52-3 отражается расходование купленной иностранной валюты на цели, предусмотренные законодательством.

Дебет 50 Кредит 52-3

- получена иностранная валюта на командировочные расходы;

Дебет 60 Кредит 52-3

- перечислено поставщикам и подрядчикам;

Дебет 75 Кредит 52-3

- погашена задолженность перед инвесторами;

Дебет 66, 67 Кредит 52-3

- возвращены кредиты и займы, выплачены проценты за пользование кредитами, займами.

Если юридическое лицо - резидент покупает иностранную валюту для оплаты импортных работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, то в соответствии с указанием ЦБ РФ N 721-У от 30 декабря 1999 г. он обязан представить в банк заключение Минфина РФ об обоснованности платежей в иностранной валюте за работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности.

Это требование не распространяется на покупку валюты по договорам, в соответствии с которыми общая стоимость работ, услуг или результатов интеллектуальной деятельности (цена договора) не превышает сумму, эквивалентную 10 000 долларов США.

Центральным банком РФ введено также ограничение на покупку иностранной валюты для оплаты импортных товаров до их ввоза на таможенную территорию Российской Федерации.

Так, согласно Указанию ЦБ РФ от 22 марта 1999 г. N 519-У импортер одновременно с перечислением уполномоченному банку рублей на покупку валюты для оплаты импортных товаров авансом обязан открыть в банке депозит. Сумма депозита должна быть равна средствам, перечисленным на покупку иностранной валюты.

В бухгалтерском учете перечисление рублевых средств на депозит отражается записью:

Дебет 55 Кредит 51

- открыт депозит на сумму рублей, перечисленных на покупку валюты для оплаты импортных товаров авансом.

Возврат суммы депозита осуществляется после представления в банк копии ГТД, а также в случае возврата перечисленных ранее валютных средств и их обратной продажи.

Соответственно возврат депозита отражается проводкой:

Дебет 51 Кредит 55

- возвращены рублевые средства с депозита.

Вместе с тем Центральный банк РФ предусматривает возможность уменьшения суммы открываемого депозита.

Так, согласно Указанию ЦБ РФ от 14 апреля 1999 г. N 543-У, размер рублевых средств, подлежащих внесению на депозит, уменьшается при предъявлении в банк:

- поручения юридического лица - резидента на открытие уполномоченным банком безотзывного аккредитива, покрытого за счет плательщика по аккредитиву;

- гарантии банка-нерезидента, выданной в пользу юридического лица - резидента в качестве обеспечения исполнения обязательства нерезидента по договорам по импорту товаров или возврата уплаченного юридическим лицом - резидентом аванса (предварительной оплаты);

- договора страхования риска невозврата иностранной валюты, в случае неисполнения своих обязательств нерезидентом - плательщиком, поручителем (гарантом), а также вследствие действий государственных органов страны иностранного контрагента (договор страхования должен быть заключен между юридическим лицом - резидентом и страховой организацией - резидентом, имеющей лицензию на право страховой деятельности, предусматривающую страхование экспортных кредитов);

- векселя, выданного нерезидентом, являющимся контрагентом юридического лица - резидента по договору об импорте товаров, в пользу этого юридического лица - резидента, авалированного иностранным банком;

- специального разрешения, выдаваемого территориальными учреждениями Банка России.

Наиболее приемлемый вариант при осуществлении авансовых расчетов с иностранным поставщиком - это открытие аккредитива.

Коротко рассмотрим аккредитивную форму расчетов.

2.3. Расчеты с использованием аккредитивов

Аккредитив - наиболее распространенная форма расчетов в международной торговле.

Основные принципы совершения операций с аккредитивами в международной торговле заложены в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов (публикация Международной Торговой Палаты N 500).

Коротко суть аккредитивной формы расчетов состоит в следующем.

Импортер открывает в своем банке депозит, то есть аккредитив. Одновременно он дает указание банку о документах, которые должен представить иностранный поставщик и на основании которых может быть произведен платеж с аккредитива.

Обычно это транспортные или иные отгрузочные документы с указанием наименования, количества, стоимости принятых к перевозке товаров.

Затем банк импортера открывает аккредитив в банке экспортера. Банк экспортера извещает экспортера о том, что в его пользу открыт аккредитив.

Иностранный поставщик отгружает товары и предъявляет отгрузочные документы в банк. Банк проверяет представленные документы на предмет соответствия указаниям импортера. Если расхождения в представленных накладных отсутствуют, то с аккредитива в пользу экспортера производится платеж. В противном случае документы возвращаются поставщику.

Таким образом, платеж с аккредитива производится только после фактической отгрузки товаров, что значительно сокращает риск импортера. В то же время экспортер отгружает товары, после того как в его пользу открывается аккредитив.

Это в свою очередь минимизирует риск экспортера.

Если аккредитив открывает российский импортер, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 55 Кредит 52

- на основании заявления открыт аккредитив;

Дебет 60 Кредит 55

- на основании извещения банка оплачено с аккредитива;

Дебет (Кредит) 55 Кредит (Дебет) 91

- отражена курсовая разница на аккредитиве.

Как правило, банки за обслуживание аккредитивов взимают вознаграждение. Если по условиям аккредитива эти расходы оплачивает импортер, то в бухгалтерском учете они отражаются в составе операционных расходов:

Дебет 91 Кредит 51

- перечислено банку за обслуживание аккредитива.

В налоговом учете затраты организации по аккредитивной форме расчетов относятся к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Если аккредитив открывается в пользу российского экспортера, то никаких дополнительных записей в бухгалтерском и налоговом учете не производится.

Зачисление экспортной выручки с аккредитива, открытого иностранным покупателем, отражается записью:

Дебет 52-1 Кредит 62

- зачислена выручка от иностранного покупателя.

2.4. Учет операций по продаже и покупке иностранной валюты

При продаже и покупке иностранной валюты организации, как правило, несут расходы двух видов:

1) разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты и курсом ЦБ РФ, действующим на день продажи (покупки);

2) вознаграждение банку за осуществление операций по продаже (покупке) валюты.

Сумма расходов в виде разницы курсов обычно определяется по выпискам банка.

Взимание банком вознаграждения может подтверждаться также мемориальным ордером.

Рассмотрим, как эти расходы формируются в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 продажа иностранной валюты относится к операционным расходам организации. Поэтому в бухгалтерском учете операции по продаже валюты отражаются на счете 91.

Как мы отмечали выше, продажа валюты может осуществляться банками в течение трех рабочих дней. Например, в первый день списана иностранная валюта, и лишь на третий день зачислены рубли. Поэтому для отражения операций по продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 "Переводы в пути".

Таким образом, на день списания валютных средств для продажи в учете делается запись:

Дебет 57 Кредит 52

- списана валюта, подлежащая продаже.

На день поступления рублевых средств, что подтверждается выпиской с рублевого счета, в учете отражают проводки:

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- зачислены рубли от продажи валюты по курсу продажи;

Дебет 91 "Прочие расходы" Кредит 57

- списана проданная иностранная валюта по курсу ЦБ РФ;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- отражена разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ;

Дебет (Кредит) 57 Кредит (Дебет) 91

- отражена курсовая разница за время между датой списания валюты и датой ее продажи.

Затраты на банковские услуги в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам организации. Поэтому вознаграждение банку отражается следующей записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- списано вознаграждение банку за продажу валюты.

Покупка иностранной валюты к операционным доходам и расходам организации не относится, поэтому бухгалтерский учет этих операций целесообразно вести на счете 57. При этом в учете делаются следующие записи:

Дебет 57 Кредит 51

- списаны рубли на покупку иностранной валюты по курсу продажи.

Дебет 52 Кредит 57

- зачислена купленная валюта по курсу ЦБ РФ.

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- списана разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ.

Что касается вознаграждения банка при покупке валюты, то оно может относиться к операционным расходам организации или включаться в стоимость материально-производственных запасов и основных средств, если покупка иностранной валюты производилась до принятия этих объектов к учету. Такой порядок следует из норм ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01.

Таким образом, вознаграждение банку при покупке валюты может отражаться следующими записями:

Дебет 91 Кредит 51

- списано вознаграждение банку за покупку валюты.

Или:

Дебет 08, 10, 15, 41 Кредит 51

- вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость приобретаемого имущества.

Налоговый учет

В налоговом учете расходы, возникающие при продаже и покупке иностранной валюты, уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Так, пункт 6 статьи 265 НК РФ предусматривает, что расходы в виде отрицательной разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту, относятся к внереализационным расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Вознаграждение банку за совершение операций по продаже (покупке) валюты также относится к внереализационным расходам и уменьшает налогооблагаемую базу (п.15 ст.265 НК РФ).

Если же в бухгалтерском учете вознаграждение банку за покупку валюты включается в стоимость материальных ценностей или первоначальную стоимость основных средств, то и в налоговом учете сумма вознаграждения может учитываться аналогично (п.2 ст.254 НК РФ и п.1 ст.257 НК РФ).

Рассмотрим практические примеры по учету продажи и покупки иностранной валюты.

Пример

Организация-экспортер отгрузила товары покупателю. Стоимость товаров составила 50 000 долларов США. По условиям контракта экспортер оплачивает таможенные платежи и международную перевозку товаров. Общая сумма таможенных платежей составила 25 долларов, стоимость перевозки по территории иностранных государств - 10 000 долларов. Указанные платежи были произведены с текущего валютного счета.

В бухгалтерском учете экспортера делаются следующие записи:

Дебет 60 Кредит 52-2

- 270 000 руб. - оплачена перевозка товаров (10 000 USD по курсу 27 руб. / USD);

Дебет 76 Кредит 52-2

- 675 руб. - оплачен таможенный сбор (25 USD по курсу 27 руб. / USD);

Дебет 52-1 Кредит 62

- 1 359 000 руб. - зачислена экспортная валютная выручка (50 000 USD по курсу 27,18 руб. / USD).

Банк известил экспортера о зачислении выручки на транзитный валютный счет. На следующий день экспортер представил поручения на продажу валюты и поручение на зачисление не подлежащей продаже валюты на текущий валютный счет. Согласно расчету экспортера обязательной продаже подлежит 19 987,50 USD ((50 000 USD - 10 000 USD - 25 USD) х 50%).

Соответственно сумма валюты, не подлежащей продаже, составит 30 012,50 USD (50 000 USD - 19 987,50 USD).

В обоснование расчета экспортер представил также копии платежных документов и выписок банка, свидетельствующих об оплате перевозки и таможенного оформления товаров с текущего валютного счета.

Продажа валюты отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 57 Кредит 52-1

- 543 660 руб. - списана валюта, подлежащая продаже (19 987,50 USD по курсу 27,20 руб. / USD);

Дебет 52-2 Кредит 52-1

- 816 340 руб. - списана валюта, не подлежащая продаже (30 012,50 USD по курсу 27,20 руб. / USD);

Дебет 52-1 Кредит 91

- 1 000 руб. - отражена курсовая разница (50 000 USD х (27,20 - 27,18));

Дебет 51 Кредит 91

- 542 660,63 руб. - зачислены рубли по курсу продажи;

Дебет 91 Кредит 57

- 544 659,37 руб. - продана валюта по курсу ЦБ РФ (19 987,50 по курсу 27,25 руб. / USD);

Дебет 99 Кредит 91

- 1 998,74 руб. - отражена разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ (544 659,37 руб. - 542 660,63 руб.);

Дебет 57 Кредит 91

- 999,37 руб. - отражена курсовая разница (19 987,50 USD х (27,25 - 27,20));

Дебет 91 Кредит 51

- 7 080 руб. - списано вознаграждение за продажу иностранной валюты.

В налоговом учете в составе внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, отражается сумма 9 078,74 руб. (1 998,74 руб. + 7 080 руб.).

Рассмотрим другой пример.

Пример

Организация представила в банк поручение на покупку иностранной валюты в сумме 10 500 долларов (10 000 долларов - на оплату импортных товаров, 500 долларов - на оплату расходов по загранкомандировке). В обоснование покупки иностранной валюты организация предъявила также паспорт сделки, счет (инвойс), иностранного поставщика, ГТД и приказ о направлении работника в загранкомандировку и назначении суточных.

В журнале операций делаются следующие записи.

Дебет 57 Кредит 51

- 325 500 руб. - списаны рубли для покупки валюты (10 500 USD по курсу покупки 31 руб. / USD);

Дебет 52-3 Кредит 57

- 323 925 руб. - зачислена купленная валюта по курсу ЦБ РФ (10 500 USD по курсу ЦБ РФ 30,85 руб. / USD);

Дебет 91 Кредит 57

- 1 575 руб. - отражена разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ (325 500 руб. - 323 925 руб.);

Дебет 91 Кредит 51

- 4 211 руб. - списано вознаграждение банку за покупку валюты.

Оплата импортных товаров отражается следующими записями:

Дебет 60 Кредит 52-3

- 309 200 руб. - погашена задолженность перед иностранным поставщиком (10 000 USD по курсу 30,92 руб. / USD);

Дебет 52-3 Кредит 91

- 735 руб. - отражена курсовая разница (10 500 USD х (30,92 - 30,85)).

Предположим, что загранкомандировка не состоялась. На 8-й календарный день с даты покупки валюты банк депонирует неиспользованную валюту и осуществляет ее продажу.

В учете эти операции отражаются следующим образом.

Дебет 57 Кредит 52-3

- 15 485 руб. - списана валюта (500 USD по курсу 30,97 руб. / USD);

Дебет 52-3 Кредит 91

- 25 руб. - отражена курсовая разница (500 USD х (30,97 - 30,92));

Дебет 51 Кредит 91

- 15 475 руб. - зачислены рубли от продажи иностранной валюты по курсу продажи;

Дебет 91 Кредит 57

- 15 505 руб. - списана иностранная валюта по курсу ЦБ РФ (500 USD по курсу 31,01 руб. / USD);

Дебет 99 Кредит 91

- 30 руб. - отражена разница между курсом продажи и курсом ЦБ РФ (15 505 руб. - 15 475 руб.);

Дебет 57 Кредит 91

- 20 руб. - отражена курсовая разница (500 USD х (31,01 - 30,97));

Дебет 91 Кредит 51

- 201 руб. - удержано вознаграждение банка за продажу валюты.

В налоговом регистре по учету внереализационных расходов отражаются:

- разница между курсом продажи (покупки) иностранной валюты и курсом ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту: 1 575 руб. + 30 руб. = 1 605 руб.;

- вознаграждение банку за продажу (покупку) валюты: 4 211 руб. + 201 руб. = 4 412 руб.

2.5. Учет конверсионных операций в иностранной валюте

Бухгалтерский учет

В последнее время при осуществлении международных расчетов организации используют чаще всего доллары США или евро. При этом совсем не обязательно открывать счет в долларах США и в евро. Можно поручить банку обменять доллары, находящиеся на счете, на евро и сразу перечислить поставщику евро.

Такие валютные операции называются конверсионными. Их осуществление разрешено Положением ЦБ РФ от 24 апреля 1996 г. N 39. В пункте 1.1.13 Положения определено, что без разрешения ЦБ РФ допускается купля-продажа через уполномоченные банки иностранной валюты одного вида за иностранную валюту другого вида, курс которых к рублю устанавливается Центральным банком РФ.

Как видно, конверсионные операции фактически являются операциями по купле-продаже иностранной валюты. Причем эти операции осуществляются обычно в течение одного банковского дня. Поэтому при организации бухгалтерского учета конверсионных операций, направленных на расчеты с иностранным поставщиком, счет 57 можно использовать для учета купленной иностранной валюты. Особенностью конверсионных операций является также и то, что банки, как правило, куплю-продажу иностранных валют осуществляют по курсу Центрального банка РФ.

Поэтому расходы от проведения таких операций складываются в основном за счет вознаграждения банка.

Пример

У импортера открыт счет в долларах США. Иностранный поставщик выставил счет импортеру за реализованные материалы в евро. Стоимость материалов 14 000 EUR.

В погашение задолженности перед поставщиком импортер предъявил в банк заявление на перевод 14 000 EUR. 1 июня банк исполнил поручение импортера, в подтверждение чего ему была представлена выписка с валютного счета и экземпляр поручения с отметкой банка. Продажа долларов США и покупка евро осуществляется по курсу ЦБ РФ.

На основании этих документов в бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 91 Кредит 52

- 411 180,14 руб. - списаны доллары США для покупки евро (13 132,55 USD х 31,31 руб. / USD).

Дебет 57 Кредит 91

- 411 180 руб. - куплены евро (14 000 EUR х 29,37 руб. / 1 EUR).

Дебет 99 Кредит 91

- 14 руб. - отражен убыток от разницы в курсах валют (411 194 руб. - 411 180 руб.)

Дебет 60 Кредит 57

- 411 180 руб. - перечислено поставщику (14 000 EUR х 29,37 руб. / 1 EUR).

Дебет 91 Кредит 51

- 5 345,34 руб. - списано вознаграждение банку.

Хотя организация имеет счет в долларах США, задолженность перед иностранным партнером числится в евро. Соответственно и курсовые разницы рассчитываются при изменении курса евро.

Теперь предположим, что организация реализует экспортную продукцию за евро. В этом случае зачисление выручки в евро можно, по нашему мнению, учитывать на счете 57.

Пример

Экспортер имеет счет в долларах США. Он реализовал продукцию иностранному партнеру из Германии. Счет за продукцию выставлен в евро. Стоимость продукции - 50 000 EUR.

4 июня на счет экспортера поступила выручка в евро. В подтверждение зачисления выручки банк представил международный банковский перевод. Одновременно банк обменял евро на доллары и на счет организации зачислил доллары США. Операции по купле-продаже осуществлялись по курсу Центрального банка РФ.

В бухгалтерском учете экспортера отражаются следующие записи.

Дебет 57 Кредит 62

- 1 460 500 руб. - поступило от иностранного покупателя (50 000 EUR х 29,21 руб. / 1 EUR);

Дебет 91 Кредит 57

- 1 460 500 руб. - списаны евро для покупки долларов США (50 000 EUR х 29,21 руб. / 1 EUR);

Дебет 52 Кредит 91

- 1 460 500,36 руб. - зачислены доллары США (46 646,44 USD х 31,31 руб. / USD);

Дебет 91 Кредит 99

- 0,36 руб. - отражена прибыль от разницы в курсах валют;

Дебет 91 Кредит 51

- 18 986,50 руб. - списано вознаграждение банку.

Налоговый учет

Как видно из приведенных примеров, при осуществлении конверсионных операций организации могут получать прибыль или убыток. Этот финансовый результат складывается не за счет отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от курса этой валюты, установленного Центральным банком РФ, а за счет округлений.

Прибыли и убытки от округлений при переводе иностранных валют в Налоговом кодексе РФ не предусмотрены. Вместе с тем следует заметить, что перечень внереализационных доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль является открытым.

Поскольку возникающие разницы от округлений являются обоснованными и документально подтвержденными затратами, то в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ они могут относиться к расходам, и в налоговом учете их следует отражать в регистрах внереализационных расходов. Соответственно прибыль от округлений должна учитываться в составе внереализационных доходов.

Что касается расходов на вознаграждение банка за осуществление конверсионных операций, то указанные расходы в налоговом учете относятся к внереализационным.

2.6. Учет командировочных расходов

в иностранной валюте

Валютное регулирование операций с наличной иностранной валютой

Оформление первичных документов

Выплата суточных

Расходы по найму жилого помещения

Оплата проезда

Телефонные переговоры

Представительские расходы

Валютное регулирование операций

с наличной иностранной валютой

Организации могут получать в уполномоченных банках наличную иностранную валюту только для оплаты командировочных расходов. Порядок выдачи наличной иностранной валюты установлен Положением ЦБ РФ от 25 июня 1997 г. N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов".

Положением ЦБ РФ N 62 определено, что организации могут покупать наличную иностранную валюту за рубли только через уполномоченные банки в безналичном порядке. Покупка наличной иностранной валюты (через обменные пункты) для оплаты командировочных расходов запрещена.

Для снятия наличной иностранной валюты с валютных счетов организация должна представить в банк заявку. Заявка оформляется на основании:

- приказа об установлении нормы суточных;

- приказа о командировании работников организации в служебную командировку за пределы Российской Федерации.

Наличная иностранная валюта выдается банком не ранее чем за 10 рабочих дней до даты убытия командируемых лиц. Одновременно банк выдает справки по форме N 0406007 на имя каждого командируемого лица. Эти справки являются основанием для вывоза из Российской Федерации наличной иностранной валюты.

Организации обязаны хранить полученные справки в кассе. Для их учета ведется отдельный журнал учета справок по форме N 0406007.

По окончании служебной командировки подотчетное лицо обязано представить в организацию авансовый отчет в течение 10 календарных дней. В свою очередь организация представляет в уполномоченный банк отчет о расходовании наличной иностранной валюты.

В случае перерасхода валюты банк может запросить авансовый отчет командируемого лица и документы, подтверждающие расходы за пределами Российской Федерации.

Задолженность перед командируемым лицом организация погашает следующим образом:

- путем перевода иностранной валюты с валютного счета организации на валютный счет командируемого лица в уполномоченном банке;

- путем выдачи задолженности в наличной иностранной валюте;

- путем выдачи эквивалента задолженности в рублях, исчисленного по курсу, установленному Центральным банком РФ на дату погашения задолженности.

Подотчетные суммы наличной иностранной валюты, не использованные во время служебной командировки, возвращаются в кассу и сдаются в банк в течение 10 рабочих дней с момента их поступления в кассу.

Если же по каким-либо причинам командировка не состоялась, то полученная ранее наличная иностранная валюта, а также справки по форме N 0406007 возвращаются из кассы в уполномоченный банк в течение пяти рабочих дней с даты предполагавшегося убытия командируемого лица в служебную командировку.

На практике организации нередко выдают аванс на командировочные расходы за пределами Российской Федерации в рублях. По прибытии подотчетное лицо представляет отчет в иностранной валюте. Это свидетельствует о том, что работник организации фактически покупает иностранную валюту в наличной форме (через обменный пункт). Проведение таких операций запрещено Положением ЦБ РФ N 62.

Поэтому на организацию может быть наложен штраф в соответствии с пунктом 4 статьи 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях (вступил в силу с 1 июля 2002 года). Сумма штрафа, установленного этой статьей, составляет от 400 до 500 минимальных окладов.

Оформление первичных документов

Чтобы направить сотрудника в командировку, необходимо составить:

- приказ о командировании сотрудника или группы сотрудников организации (формы Т-9, Т-9а);

- служебное задание (форма Т-10а);

- командировочное удостоверение (форма Т-10).

Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата от 6 апреля 2001 г. N 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Правда, при направлении работника в командировку в страны дальнего зарубежья вместо командировочного удостоверения, в котором фиксируется срок нахождения сотрудника в командировке, можно оформить копию с его заграничного паспорта с отметками таможни о датах фактического выезда и въезда в Российскую Федерацию.

По прибытии из командировки работник обязан представить авансовый отчет. К авансовому отчету в подтверждение произведенных расходов предъявляются также:

- отчет о выполнении служебного задания (форма Т-10а);

- билеты;

- счет из гостиницы за проживание;

- другие документы.

Если какие-либо из представленных документов составлены на иностранном языке, то такие документы должны иметь построчный перевод. Это требование содержится в пункте 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н.

Переводом документов занимаются нотариальные конторы. Плата, взимаемая ими, в бухгалтерском учете относится к расходам по обычным видам деятельности. В налоговом учете указанные затраты учитываются как прочие расходы по производству и реализации и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Выплата суточных

Перед командировкой работникам выдают суточные. Порядок выдачи суточных при направлении работников в загранкомандировки в настоящее время регулируется постановлением Минтруда РФ от 17 мая 1996 г. N 1037-ИХ и письмом Минфина РФ от 16 декабря 1993 г. N 11-02-49.

В соответствии с этими документами работникам суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом за день выезда из Российской Федерации суточные выплачиваются в валюте страны, в которую сотрудник направляется, а в день въезда - в рублях.

Если работник, направляемый в краткосрочную командировку за границу, обеспечивается иностранной валютой на личные расходы за счет принимающей стороны, то выплата суточных не производится. Если принимающая сторона предоставляет за свой счет питание, то суточные выплачиваются в размере 30 процентов от установленной нормы.

В случае выезда в командировку за границу и возвращения в Россию из-за границы в тот же день суточные в иностранной валюте выплачиваются работникам в размере 50 процентов установленной нормы.

Нормы суточных для целей бухгалтерского учета устанавливаются приказом организации. В налоговом учете суточные отражаются только в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Кроме этого, с суточных, превышающих установленные постановлением Правительства РФ нормы, необходимо удержать налог на доход физических лиц (п.3 ст.217 НК РФ).

Что касается взимания ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, то с суммы сверхнормативных суточных эти налоги не начисляются. Это связано с тем, что организации не начисляют ЕСН и страховые взносы на выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п.3 ст.236 НК РФ). Сверхнормативные суточные именно к таким выплатам и относятся. Аналогичная точка зрения изложена также в письме МНС РФ от 4 апреля 2002 г. N СА-6-05/415@ "О едином социальном налоге".

По вопросу начисления взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний следует учитывать следующее. В настоящее время продолжает действовать Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденный постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765.

В соответствии с этим Перечнем страховые взносы не начисляются на суточные в пределах норм. Поэтому, следуя Перечню, со сверхнормативных расходов необходимо начислить взносы.

Между тем с 1 января 2001 года вступила в силу глава 24 НК РФ "Единый социальный налог". Порядок уплаты взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, в том числе и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, регулируется Налоговым кодексом.

Автор считает, что указанные взносы должны взиматься по правилам ЕСН. Поэтому со сверхнормативных суточных взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний не начисляются.

Расходы по найму жилого помещения

В бухгалтерском учете эти расходы принимаются в сумме фактически произведенных затрат.

В налоговом учете эти расходы также не подлежат нормированию (с 1 января 2002 года). При этом в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ на расходы относится также оплата дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, за исключением расходов на обслуживание в барах, ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

Таким образом, если в счете гостиницы отдельно выделена плата за завтрак в номере или за пользование баром, то сумма расходов за проживание в налоговом учете должна быть уменьшена на эти затраты. Указанные затраты покрываются за счет выданных работнику суточных.

Оплата проезда

Расходы на проезд принимаются в сумме фактических затрат как в бухгалтерском, так и налоговом учете, если они документально подтверждены. Кроме этого к расходам на проезд относятся аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта и иные аналогичные сборы и платежи.

Бухгалтеры часто задают вопрос, можно ли возместить расходы на проезд железнодорожным транспортом первым классом или расходы на перелет VIP-классом.

Следует отметить, что Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений относительно суммы расходов на поезд. Поэтому если организация сможет доказать, что расходы на проезд по наиболее дорогому классу были экономически оправданными, то эти затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в полном размере.

Телефонные переговоры

В бухгалтерском и налоговом учете расходы на услуги связи принимаются в сумме фактических затрат, если они подтверждены документально.

Таким образом, если работник оплатил дополнительно счет гостиницы за пользование телефоном, а распечатки с указанием номеров абонентов не представил, то следует считать, что указанные расходы были оплачены работником за счет суточных.

Представительские расходы

В настоящее время законодательством предусмотрено, что наличная иностранная валюта может быть выдана только на оплату командировочных расходов. Поэтому представительские расходы в наличной иностранной валюте ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не отражаются.

Рассмотрим пример по учету командировочных расходов в иностранной валюте.

Пример

Директор был командирован в Грузию для заключения договора купли-продажи товаров сроком на 4 дня. Согласно постановлению Правительства, норма суточных при направлении работников в Грузию составляет 45 долларов США.

Приказом по организации было установлено выдать директору:

- суточные в рублях в размере 100 руб. в день;

- суточные в иностранной валюте в размере 100 долларов в день;

- иностранную валюту на оплату гостиницы - 60 долларов в день.

Стоимость авиабилетов была оплачена в безналичном порядке.

В бухгалтерском учете были отражены следующие записи:

Дебет 71 субсчет "Расчеты в рублях" Кредит 50

- 100 руб. - выданы суточные в рублях;

Дебет 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 50

- 9 000 руб. - выданы суточные в иностранной валюте (100 USD х 3 дня х 30,00 руб. / USD);

Дебет 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 50

- 5 400 руб. - выдана иностранная валюта на оплату проживания (60 USD х 3 дня х 30 руб. / USD);

Дебет 76 Кредит 51

- 5 860 руб. - перечислено за авиабилеты.

По возвращении из командировки директор передал авиабилеты и представил следующие документы:

- командировочное удостоверение;

- отчет о командировке;

- авансовый отчет с приложением счета из гостиницы на сумму 332 грузинских лари.

Авансовый отчет был утвержден 1 июня. В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 26 Кредит 71

- 5 860 руб. - отнесена на расходы стоимость авиабилетов;

Дебет 26 Кредит 71 субсчет "Расчеты в рублях"

- 100 руб. - отражены суточные в рублях;

Дебет 26 Кредит 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 9 393 руб. - отражены суточные в иностранной валюте (100 USD х 3 дня х 31,31 руб. / USD);

Дебет 26 Кредит 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 4 696,50 руб. (150 х 31,31 руб. / USD) - отражены расходы на гостиницу (332 грузинских лари х 14,16 руб. / 31,31 руб. / USD);

Дебет 50 Кредит 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте"

- 939,30 руб. - возвращена в кассу неиспользованная иностранная валюта (30 USD х 31,31 руб. / USD);

Дебет 71 субсчет "Расчеты в иностранной валюте" Кредит 91

- 148,80 руб. - отражена курсовая разница (480 USD х (31,31 - 31,00)).

При заполнении налоговых регистров расходы на командировку отражаются в следующих суммах:

- расходы на суточные в рублях - 100 руб.;

- расходы на суточные в иностранной валюте 45 USD х 3 дня х 31,31 руб. / USD = 4 226,85 руб.

- расходы на проживание - 150 USD х 31,31 руб. / USD = 4 696,50 руб.

- расходы на авиабилеты - 5 860 руб.

Ульянова Н.В. Экспорт. Импорт. Учет и налогообложение. - "Бератор-Пресс", 2002 г.

СКЛАД ЗАКОНОВ