СКЛАД ЗАКОНОВ НДС Импорт экспорт Учет налогооблажения 3

При заключении контрактов на импорт работ и услуг у многих российских организаций возникает вопрос, можно ли в качестве средства платежа при расчетах с контрагентом использовать иностранную валюту.

Согласно указанию ЦБР от 20 октября 1998 г. N 383-У "О порядке совершения юридическими лицами - резидентами операций покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" российские организации могут покупать иностранную валюту для оплаты нерезидентам импорта работ и услуг.

При этом для проведения расчетов в иностранной валюте по импорту работ и услуг необходимо, чтобы участниками сделки были, с одной стороны, иностранное юридическое лицо, которое учреждено в иностранном государстве и находится за пределами Российской Федерации, с другой стороны, российское юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющее место нахождения на ее территории. Место оказания услуг порядок и их налогообложения не может определять валюту расчетов между участниками сделки.

Для приобретения иностранной валюты в оплату импортных работ и услуг в банк одновременно с поручением на покупку валюты должны быть представлены документы, обосновывающие приобретение валюты. К таким документам относятся контракты, счета, акты выполненных работ (оказанных услуг), а при необходимости - разрешения ЦБ и заключения Минфина РФ.

Заключение Минфина РФ представляется, когда стоимость услуг превышает 10 000 долларов США и если они относятся к услугам, входящим в перечень, приведенный в Указании ЦБ РФ от 30 декабря 1999 г. N 721-У "О покупке юридическими лицами - резидентами иностранной валюты для осуществления платежей за выполнение работ, оказание услуг или передачу результатов интеллектуальной деятельности".

В указанный перечень вошли практически все услуги, в частности:

- услуги гостиниц и ресторанов;

- услуги бюро путешествий, туристских агентов, экскурсионных бюро;

- коммерческие услуги, услуги в области с/х, горнодобывающей и обрабатывающей промышленности (услуги по аренде);

- услуги вычислительной техники и связанное с этим обслуживание;

- услуги в области исследований и разработок;

- услуги в области права, составления счетов, бухучета; ревизии, налогообложения, конъюнктуры рынка (маркетинга), архитектуры, инженерного дела;

- коммерческие услуги, не включенные в другие категории (например, услуги в области рекламы, тиражирование кинофильмов);

- передача нефинансовых нематериальных активов;

- услуги в области образования;

- услуги в области здравоохранения и в социальной области;

- услуги по организации отдыха, культурных и спортивных мероприятий.

Обращаем внимание, что требования о предоставлении заключения Минфина РФ не распространяется на оплату импортных работ и услуг с текущего валютного счета.

Налогообложение импортных работ и услуг

По налоговому законодательству оказание услуг иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в Российской Федерации, может создавать объект для обложения НДС и налогом на прибыль.

Если место реализации услуги находится вне территории РФ, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если место реализации услуги находится на территории РФ, то оборот по реализации облагается НДС. В этом случае российская организация обязана удержать НДС из выручки иностранной фирмы и перечислить налог в бюджет.

Место реализации услуг зависит от вида услуг. Так, в соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации признается Российская Федерация, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), на территории Российской Федерации. Фактическое присутствие подтверждается на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Это положение применяется при:

- передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских и т.п. прав;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции, подготовке строительства и эксплуатации объектов, предпроектные и проектные услуги. К услугам по обработке информации относятся услуги по сбору, обработке и предоставлению информации;

- предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

- оказании услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве РФ по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание;

- выполнении работ, оказании услуг по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуг судов портового флота), а также при лоцманской проводке.

5) деятельность организации, выполняющей все прочие работы и услуги, осуществляется на территории РФ.

Если реализация работ и услуг носит вспомогательный характер, местом такой реализации является место реализации основных работ и услуг.

Для реализации услуг международной связи установлен особый порядок. В налоговую базу по НДС не включаются суммы, полученные организациями связи от реализации этих услуг иностранным покупателям (оговорено не в ст.148, а в п.5 ст.157 НК РФ!). Непонятно, какие организации могут считаться иностранными покупателями.

Относятся ли к ним представительства и филиалы иностранных организаций, находящихся на территории РФ? По мнению автора, этот подпункт требует дополнительных разъяснений со стороны законодателя.

При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ и услуг, местом реализации которых является Российской Федерация, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога.

Расчет налоговой базы производится налоговыми агентами, то есть российскими импортерами.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.

При этом налог исчисляется и уплачивается в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговый агент уплачивает налог по своему месту нахождения и представляет декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произошла выплата дохода иностранному лицу.

Стоимость оплаченных иностранному лицу работ и услуг указывается в налоговой декларации в разделе 2 по строке 1.1.

Суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ, подлежат налоговым вычетам, если работы и услуги были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи.

При этом для обоснованного налогового вычета налоговому агенту необходимо оформить счет-фактуру. Порядок оформления счетов-фактур установлен письмом ГНС от 23 мая 1997 г. N ПВ-6-03/393 "О счетах-фактурах".

В соответствии с установленным порядком счета-фактуры составляются в двух экземплярах российскими организациями, уплачивающими в бюджет НДС за счет средств, перечисляемых иностранным предприятиям, одновременно с составлением платежных документов на перечисление выручки иностранным поставщикам.

Оформление счетов-фактур с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" осуществляется на полную сумму выручки с учетом налога.

Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у российского импортера в журнале учета выдаваемых счетов-фактур и подлежит регистрации у него в книге продаж с пометкой "Уплата за иностранного поставщика - нерезидента" в момент фактического перечисления средств иностранному лицу.

Другой экземпляр составленного им же счета-фактуры хранится у российского импортера как у покупателя в журнале учета получаемых счетов-фактур и является основанием для вычета НДС, в соответствии с нормами НК РФ. В книге покупок он регистрируется после оприходования работ и услуг и уплаты НДС за иностранное лицо.

Порядок взимания налога на прибыль с иностранных продавцов работ и услуг зависит от того, приводит ли их деятельность к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

К сожалению, в НК РФ приводятся нечеткие формулировки по определению деятельности через постоянное представительство. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ, к созданию постоянного представительства ведет регулярное осуществление деятельности, связанной с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг.

Как мы видим, в этот перечень вошла и деятельность по выполнению работ и оказанию услуг.

Вместе с тем из содержания пункта 2 статьи 309 следует, что получение доходов от продажи товаров, имущества, осуществления работ и услуг не приводит к созданию на территории Российской Федерации постоянного представительства и не подлежит обложению налогом на прибыль (кроме случаев, установленных п.1 ст.309 НК РФ).

Из приведенных формулировок мы можем сделать следующие выводы.

Если иностранная организация регулярную осуществляет деятельность в Российской Федерации по выполнению работ и оказанию услуг, то такая деятельность ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае иностранная организация самостоятельно уплачивает налог на прибыль.

Российская организация, приобретающая работы и услуги у такого представительства, налога на прибыль с его доходов не удерживает. При этом иностранное представительство должно передать налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленного не ранее, чем в предшествующем налоговом периоде.

Если копия свидетельства не представлена, то мы рекомендуем удержать с доходов иностранного лица налог на доход.

Если иностранная организация не осуществляет регулярной деятельности по выполнению работ и услуг на территории Российской Федерации, то такая деятельность не ведет к созданию постоянного представительства. В этом случае российский импортер должен удержать налог на доход при выплате дохода за следующие работы и услуги:

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;

- доходы от сдачи в аренду и субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду и субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;

- доходы от международных перевозок, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Доход, полученный иностранной организацией от реализации других работ и услуг, не подлежит обложению налогом на прибыль у налогового агента.

Таким образом, в соответствии с действующей редакцией НК РФ налогом на доход облагаются "пассивные" доходы: дивиденды, доходы от распределения прибыли, процентный доход от долговых обязательств, доходы от ценных бумаг, от реализации недвижимого имущества, штрафы, пени. Доходы от выполнения работ и услуг по своей сути являются "активными", поэтому не подлежат обложению в Российской Федерации, кроме трех вышеперечисленных случаев.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в бюджет либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога.

Налог должен быть перечислен в бюджет в течение трех дней после дня перечисления средств иностранной организации.

Ставки налога установлены статьей 310 НК РФ.

Если международным договором предусмотрено, что доходы иностранного лица не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное место нахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Таким образом, российский импортер может применять нормы договоров об избежании двойного налогообложения без предварительного уведомления об этом налоговых органов.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операции по импорту услуг отражаются следующим образом.

Дебет 07, 08, 10, 15, 20, 25, 26, 41, 44 Кредит 60

- начислена задолженность перед иностранным лицом;

Дебет 19 Кредит 60

- начислен НДС за иностранное лицо;

Дебет 60 Кредит 68

- на дату перечисления выручки удержан НДС (если это предусмотрено ст.148 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 68

- на дату перечисления выручки удержан налог на доход (если это предусмотрено ст.309 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 52

- погашена задолженность перед иностранным лицом;

Дебет 68 Кредит 52

- перечислен налог на доход за иностранное лицо;

Дебет 68 Кредит 51

- перечислен НДС за иностранное лицо;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС (если иное не установлено п.2 ст.170 НК РФ).

Налоговый учет

Понесенные организацией расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п.5 ст.272).

Если организация применяет метод "по начислению", то стоимость работ и услуг пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта выполненных работ и услуг. В этом случае данные бухгалтерского учета о стоимости работ совпадают с данными налогового учета.

Если учет ведется "по оплате", то стоимость работ определяется по курсу на дату их оплаты. При этом как, мы отмечали выше, при исчислении налога на прибыль курсовые разницы не учитываются.

Рассмотрим практические примеры.

Пример

Российский завод закупил технологическую линию в Германии. С иностранным поставщиком был также заключен договор на обслуживание указанной линии. По заказу российской стороны немецкие специалисты осуществили ремонтные и профилактические работы, по окончании которых стороны подписали акт. Стоимость работ - 10 000 долларов США.

В целях исчисления НДС указанные работы являются работами, связанными с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Поэтому с дохода иностранного лица следует удержать НДС.

В целях исчисления налога на прибыль осуществление указанных работ иностранным лицом можно отнести к работам, приводящим к созданию постоянного представительства на территории Российской Федерации. Но предположим, что иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах и не предъявило российскому импортеру нотариально заверенной копии свидетельства о постановке на учет. В этом случае налоговые органы могут, по нашему мнению, посчитать, что обязанность по удержанию налога на прибыль возлагается на российского импортера.

Таким образом, сумма НДС, причитающегося к уплате за иностранное лицо по ставке 16,67 процента, составит:

10 000 x 16,67% = 1 667 USD.

Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию у источника выплаты, рассчитывается следующим образом:

20% x (10 000 - 1 667) = 1 667 USD.

Выручка, причитающаяся иностранной организации:

6 666 USD (10 000 - 1 667 - 1 667).

В учете бухгалтер делает записи.

Дебет 20 Кредит 60

- 208 325 руб. - на основании счета и акта выполненных работ начислена задолженность перед иностранной фирмой (8 333 USD по курсу 25 руб./USD);

Дебет 19 Кредит 60

- 41 675 руб. - начислен НДС (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).

На день погашения задолженности бухгалтер удерживает из выручки иностранного лица НДС и налог на прибыль. В учете делаются записи:

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо"

- 41 675 руб. - из выручки иностранной фирмы удержан НДС (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доход за иностранное лицо"

- 41 675 руб. - из выручки иностранной фирмы удержан налог на прибыль (1667 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 60 Кредит 52

- 166 650 руб. - погашена задолженность перед иностранной фирмой (6 666 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доход за иностранное лицо"

Кредит 52

- 41 675 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).

По окончании отчетного периода бухгалтер делает запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо" Кредит 51

- 41 675 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по НДС (1 667 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 68 Кредит 19

- 41 675 руб. - НДС принят к вычету.

Пример

Российская организация заключила контракт с иностранной консалтинговой фирмой на получение консультационных услуг по вопросам составления бухгалтерской отчетности по международным стандартам.

Письменные рекомендации консалтинговой фирмы получены по международной почте.

Наличие письменных рекомендаций в данном случае, подтверждает факт оказания услуг.

Местом реализации консультационных услуг в соответствии со статьей 148 НК РФ является Российская Федерация, следовательно, из выручки иностранной фирмы удерживается НДС.

В целях исчисления налога на прибыль консультационные услуги не приводят к созданию постоянного представительства и не подлежат обложению налогом на прибыль в соответствии со статьей 309 НК РФ. Поэтому налог на прибыль не удерживается.

Стоимость консультационных услуг 3 000 долларов плюс НДС - 600 долларов.

В бухгалтерском учете делаются записи.

Дебет 26 Кредит 60

- 75 000 руб. - на основании счета начислена задолженность перед иностранной фирмой за оказанные консультационные услуги (3 000 USD по курсу 25 руб./USD).

Дебет 19 Кредит 60

- 15 000 руб. - начислен НДС (600 USD по курсу 25 руб./USD).

На дату погашения задолженности перед иностранной фирмой бухгалтер делает записи.

Дебет 60 Кредит 52

- 75 600 руб. - погашена задолженность перед иностранной фирмой (3 000 USD по курсу 25,20 руб./USD).

Дебет 60 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо"

- 15 120 руб. - из выручки иностранной фирмы удержан НДС (600 USD по курсу 25,20 руб./USD).

В соответствии с нормами НК РФ сумма НДС, фактически удержанная и перечисленная за иностранное лицо, принимается к вычету.

Однако в нашем примере на счете 19 отражен рублевый эквивалент НДС, начисленного на дату принятия к учету импортной услуги, 15 000 руб. (600 USD x 25), а не рублевый эквивалент НДС, удержанного на дату выплаты дохода иностранному лицу, 15 120 руб. (600 USD x 25,20). Исходя из этого, мы считаем, что было бы логично разницу между рублевым эквивалентом НДС, начисленного и удержанного, относить на счет 19.

При отражении курсовых разниц в учете можно сделать следующие проводки.

Дебет 19 Кредит 60

- 120 руб. - отражена разница, между НДС начисленным и удержанным (600 USD x (25,20 - 25,00));

Дебет 91 Кредит 60

- 600 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком (3 000 x (25,20 - 25,00)).

По окончании отчетного периода бухгалтер уплачивает НДС в бюджет:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС за иностранное лицо" Кредит 51

- 15 120 руб. - погашена задолженность перед бюджетом по НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 15 120 руб. - фактически уплаченный НДС принят к вычету.

5.2. Учет операций по экспорту работ и услуг

Валютное регулирование расчетов за экспорт услуг

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Валютное регулирование расчетов за экспорт услуг

В соответствии с нормами валютного законодательства достаточным условием для проведения расчетов в иностранной валюте является то, что участниками сделки являются - российское юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством РФ и имеющее место нахождения на ее территории (продавец), и иностранное юридическое лицо, которое учреждено в иностранном государстве и находится за пределами РФ (покупатель).

При этом согласно Закону РФ N 3615-1 выручка от реализации экспортных работ и услуг, полученная в иностранной валюте, подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке в размере 50 процентов.

Бухгалтерский учет

Учет производства и реализации услуг на экспорт ведется так же, как и производство и реализация услуг внутри Российской Федерации.

Планом счетов предусмотрено, что учет расходов, связанных с производством услуг, ведется на счете 20 "Основное производство". При этом расходы, учтенные на счетах 25, 26, учитываются в стоимости услуг или списываются при определении финансового результата в соответствии с методикой, утвержденной в учетной политике организации.

Таким образом, в бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10, 69, 70, 25, 26

- отражены расходы, связанные с производством услуг;

Дебет 19 Кредит 60, 76

- начислен НДС по расходам;

Дебет 60, 76 Кредит 51

- оплачены расходы;

Дебет 90 Кредит 62

- начислена выручка от реализации услуг;

Дебет 90 Кредит 20, 25, 26

- списана стоимость реализованных услуг;

Дебет 52 Кредит 62

- зачислена выручка от реализации услуг.

Далее в учете отражаются записи по обязательной продаже экспортной валютной выручки.

Налоговый учет

При исчислении налога на прибыль доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях (п.3 ст.248 НК РФ). При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату признания этих доходов.

Для организаций, ведущих налоговый учет "по начислению", датой признания доходов от реализации работ и услуг является день подписания акта выполненных работ.

Поэтому валютная выручка подлежит пересчету по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта. Следует отметить, что такой же порядок установлен и в бухгалтерском учете.

Для организаций, ведущих налоговый учет "по оплате", датой признания дохода в иностранной валюте является день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации. При этом учет курсовых разниц, как мы говорили выше, такие организации не ведут.

Относительно порядка исчисления налога на пользователей автодорог с доходов, полученных в иностранной валюте, следует отметить, что ни в Законе РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", ни в Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" указанный порядок не установлен.

В этой связи мы рекомендуем организациям, применяющим для расчета этого налога в 2002 году метод "по начислению", при расчете налоговой базы учитывать выручку в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату подписания акта выполненных работ.

Организации, рассчитывающие налог на пользователей автодорог "по оплате", должны учитывать валютную выручку по курсу на дату ее поступления.

5.3. Обложение экспортных работ и услуг НДС

Возмещение НДС

Порядок раздельного учета НДС

Начисление НДС с авансов по экспорту услуг

Налогообложение услуг, реализованных вне территории Российской

Федерации

Возмещение НДС

С точки зрения налогового законодательства можно выделить два вида услуг, оказываемых иностранным организациям:

1) экспортные услуги, по которым предусмотрено применение нулевой налоговой ставки;

2) услуги, место реализации которых находится вне территории Российской Федерации.

Перечень услуг, относящихся к первой группе, строго ограничен. Эти услуги перечислены в пункте 1 статьи 164 НК РФ. К ним относятся:

1) работы и услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы и услуги;

2) работы и услуги по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

3) работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

4) услуги по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

5) работы и услуги, выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекс подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленный и неразрывно связанный с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

В свою очередь для каждого вида услуг в статье 165 НК РФ установлен перечень документов, который дает право на применение по этим услугам нулевой налоговой ставки и налоговых вычетов.

Обобщая требования статьи 165 НК РФ, мы можем сказать, что к этим документам относятся:

1) контракты (или их копии);

2) выписки банка (или их копии), подтверждающие зачисление выручки от оказания этих услуг;

3) ГТД и товаросопроводительные документы или их копии (для перевозки грузов в международном и транзитном сообщении, переработки товаров);

4) реестры международных перевозочных документов или их копии (для услуг по перевозке пассажиров и багажа);

5) акты выполненных работ или их копии (для услуг, оказанных в космическом пространстве).

Одновременно с указанными документами должна быть представлена налоговая декларация по налоговой ставке 0 процентов.

При камеральной проверке налоговые органы могут также потребовать документы, подтверждающие оплату материальных ресурсов, работ, услуг, использованных при производстве экспортируемых услуг. К таким документам, как мы говорили выше, относятся: договора на приобретение материальных ресурсов, работ, услуг, платежные документы, свидетельствующие о фактической оплате указанных расходов, а также счета-фактуры.

При этом обратим внимание, что документы по оказанию услуг по международным и транзитным перевозкам и переработке товаров под таможенным контролем должны быть представлены в течение 180 дней, считая с даты выпуска указанных товаров в режиме экспорта или транзита. (Для перевозчиков импортных товаров этот срок рассчитывается, видимо, в течение 180 дней с даты оформления товаров в режиме "выпуск для свободного обращения".)

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита экспортер не представит документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, то операции по реализации экспортных услуг подлежат налогообложению.

При этом датой реализации таких работ и услуг, согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ, является дата определения налоговой базы в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.

Таким образом, организации, утвердившие в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС "по начислению", датой реализации экспортных услуг считают дату ее фактического оказания.

Для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, датой реализации будет являться дата зачисления экспортной выручки.

НДС рассчитывается по установленной ставке в рублях. Сумма НДС, относящаяся к производству экспортных работ и услуг, принимается к вычету.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то уплаченные суммы налога подлежат возврату. Однако указанные документы должны быть представлены не позднее трех лет после окончания соответствующего отчетного периода. По нашему мнению, расчет трех лет начинается с периода, в котором наступил 181 день со дня оформления товаров в режиме экспорта региональным таможенным пунктом.

Порядок возмещения НДС, относящегося к производству экспортных работ и услуг, аналогичен порядку возмещения НДС экспортерам товаров (раздел 4.2 "Обложение экспортных товаров НДС и акцизами").

Порядок раздельного учета НДС

Проблемы организации раздельного учета НДС по работам и услугам сходны с проблемами организации раздельного учета НДС по экспортным товарам. Тем не менее коротко остановимся на этих проблемах.

Если организация наряду с экспортом услуг реализует другие товары, работы, услуги, облагаемые в соответствии с налоговым законодательством НДС, то для применения нулевой налоговой ставки экспортеры должны обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных услуг.

Для этого рекомендуем открыть отдельный субсчет к счету 90 "Продажи".

Что касается НДС, уплаченного при производстве и реализации экспортных услуг, то порядок расчета этой суммы НК РФ не установлен.

Правда, в отличие от товаров, услуги имеют индивидуальный характер и расходы по ним возникают, как правило, после заключения договора с заказчиком, поэтому определить расходы и суммы НДС, относящиеся непосредственно к экспортной услуге, обычно не представляет особого труда.

Следует ли распределять НДС, относящийся к общехозяйственным и прочим расходам основным средствам и нематериальным активам?

На сегодняшний день законодательство не содержит четкого ответа на этот вопрос.

В этой ситуации можно порекомендовать предусмотреть в налоговой политике по НДС один из следующих вариантов учета НДС, относящегося к экспортным услугам.

В первом случае к экспортным услугам относится НДС, уплаченный непосредственно при производстве этих услуг. Суммы по прочим расходам и внеоборотным активам принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Второй способ - определять сумму налоговых вычетов по экспортным услугам в соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации товаров, работ, услуг, подлежащих и не подлежащих налогообложению.

В этом случае, следуя пункту 4 статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к экспортным товарам, определяют так.

Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам услугам, используемым для производства экспортных услуг, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных услуг.

Расчет пропорции производится исходя из стоимости отгруженных экспортных услуг в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. Под отгруженными, видимо, понимаются реализованные товары, работы, услуги.

Указанная норма распространяется и на основные средства и нематериальные активы, принятые на учет в отчетном периоде, за который производится расчет пропорции.

При этом распределению подлежит лишь сумма уплаченного в отчетном периоде НДС.

Бухгалтерский учет НДС, относящегося к производству экспортных услуг, рекомендуем вести на отдельном субсчете к счету 19 "НДС по производству и реализации экспортных услуг".

При разработке налоговой политики по НДС рекомендуем организациям использовать второй способ, поскольку производство экспортных услуг не всегда связано с расходами, включающими в себя НДС и относящимися непосредственно к этим услугам.

Прокомментируем вышесказанное на следующем примере.

Пример

Организация оказывает услуги по погрузке и разгрузке товаров в морском порту. В отчетном периоде организация по заказам клиентов осуществляла погрузочно-разгрузочные работы в отношении как экспортных товаров, так и товаров, реализуемых внутри РФ.

В табеле учета рабочего времени бухгалтер отмечал время, отработанное при погрузке экспортных товаров и товаров, реализованных внутри РФ. На основании табеля и расчетно-платежной ведомости бухгалтер делает следующие записи.

Дебет 20 субсчет "Затраты на производство экспортных услуг" Кредит 70

- 40 000 руб. - начислена заработная плата за погрузочно-разгрузочные работы экспортных товаров;

Дебет 20 субсчет "Затраты на производство экспортных услуг"

Кредит 69

- 15 400 руб. - произведены начисления на заработную плату грузчиков;

Дебет 20 субсчет "Затраты на производство услуг, реализуемых внутри РФ" Кредит 70

- 65 000 руб. - начислена заработная плата грузчикам за погрузочно-разгрузочные работы товаров, реализуемых внутри РФ;

Дебет 20 субсчет "Затраты на производство услуг, реализуемых внутри РФ" Кредит 70

- 25 025 руб. - произведены начисления на заработную плату грузчиков;

Дебет 25 Кредит 02

- 25 000 руб. - начислена амортизация погрузочно-разгрузочного оборудования.

Согласно учетной политике, общепроизводственные расходы относятся на счет 20 пропорционально прямым затратам, то есть заработной плате грузчиков. Коэффициент распределения затрат составит:

40 000 : (40 000 + 65 000) = 0,38.

Следовательно, сумма амортизации, относящейся к производству экспортных услуг, равна 9 500 руб. (25 000 x 0,38), а к производству услуг, реализуемых внутри РФ,

- 15 500 руб. (25 000 - 9 500).

По окончании отчетного периода бухгалтер делает запись:

Дебет 20 субсчет "Затраты на производство экспортных услуг" Кредит 25

- 9 500 руб. - списаны общепроизводственные расходы, относящиеся к производству экспортных услуг;

Дебет 20 субсчет "Затраты на производство услуг, реализуемых внутри РФ" Кредит 25

- 15 500 руб. - списаны общепроизводственные расходы, относящиеся к реализации услуг внутри РФ.

Кроме этого, в отчетном периоде имели место следующие общехозяйственные расходы.

Дебет 26 Кредит 70

- 15 000 руб. - начислена заработная плата управленческого персонала;

Дебет 26 Кредит 70

- 5 775 руб. - произведены начисления на заработную плату управленческого персонала;

Дебет 26 Кредит 60

- 20 000 руб. - начислено за аренду офиса;

Дебет 19 субсчет "НДС по общехозяйственным расходам" Кредит 60

- 4 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 26 Кредит 60

- 4 000 руб. - начислено за пользование мобильными телефонами;

Дебет 19 субсчет "НДС по общехозяйственным расходам" Кредит 60

- 800 руб. - начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 руб. - погашена задолженность за аренду офиса;

Дебет 60 Кредит 51

- 4 800 руб. - погашена задолженность за пользование мобильными телефонами.

По исполнении погрузочно-разгрузочных работ с клиентами были подписаны акты выполненных работ. Кроме этого, по просьбе организации экспортеры представили копии международных коносаментов с отметками таможенного органа морского порта, подтверждающих пересечении экспортными товарам таможенной границы РФ.

На основании представленных документов бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Реализация экспортных услуг"

- 120 000 руб. - на основании актов выполненных работ начислено за погрузочно-разгрузочные работы экспортных товаров (4 000 USD по курсу 30 руб./USD);

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Реализация услуг внутри РФ"

- 180 000 руб. - на основании актов выполненных работ начислено за погрузочноразгрузочные работы товаров, реализуемых внутри РФ;

Дебет 90 субсчет "Реализация услуг внутри РФ" Кредит 68, 76

- 30 000 руб. - начислен НДС.

Согласно учетной политике, общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 90. Между объектами учета они распределяются пропорционально прямым затратам.

Сумма общехозяйственных расходов - 44 775 руб. Общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию экспортных услуг, - 17 015 руб. (44 775 x 0,38).

Общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию услуг внутри РФ, - 27 760 руб. (44 775 - 17 015).

На основании произведенных расчетов бухгалтер делает следующие записи.

Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных услуг" Кредит 26

- 17 015 руб. - списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству экспортных услуг;

Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных услуг" Кредит 20 субсчет "Затраты на производство экспортных услуг"

- 64 900 руб. - списана себестоимость реализованных экспортных услуг;

Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных услуг" Кредит 80

- 38 085 руб. - определена прибыль от реализации экспортных услуг;

Дебет 90 субсчет "Реализация услуг внутри РФ" Кредит 26

- 27 760 руб. - списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к производству услуг, реализуемых в РФ;

Дебет 90 субсчет "Реализация услуг внутри РФ" Кредит 20 "Затраты на производство услуг, реализуемых внутри РФ"

- 105 525 руб. - списана себестоимость услуг, реализованных внутри РФ;

Дебет 90 субсчет "Реализация услуг внутри РФ" Кредит 80

- 16 715 руб. - отражена прибыль от реализации услуг внутри РФ.

Что касается распределения сумм НДС, то их расчет следует делать пропорционально выручке. Рассчитаем коэффициент распределения:

120 000 : (120 000 + 180 000) x 100% = 40%.

Сумма НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, составляет 4 800 руб. (4 000 - арендная плата, 800 - пользование мобильными телефонами). На экспортные услуги приходится:

4 800 x 40% = 1 920 руб.

НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к услугам, реализованным внутри РФ, - 2 880 руб. (4 800 - 1 920).

В учете отражается запись:

Дебет 19 субсчет "НДС по производству и реализации экспортных услуг" Кредит 19 субсчет "НДС по общехозяйственным расходам"

- 1 920 руб. - отражен НДС, относящийся к экспортным услугам;

Дебет 68 Кредит 19 субсчет "НДС по общехозяйственным расходам"

- 2 976 руб. - принят к вычету НДС, относящийся к услугам, реализованным внутри РФ.

По окончании отчетного периода, в котором организация получит выручку от экспортных услуг и соберет полный пакет документов, предусмотренных в статье 165 НК РФ, в налоговые органы представляется отдельный расчет по НДС по ставке 0 процентов. К декларации прикладываются также:

- контракты с экспортерами на осуществление погрузочно-разгрузочных работ;

- выписки банка, подтверждающие фактическое поступление выручки от экспортеров;

- копии коносаментов с отметкой таможенного органа в морском порту, подтверждающие фактический вывоз обслуживаемых товаров.

Если до окончания отчетного периода выручка от экспорта услуг поступит не полностью, то необходимо будет также произвести расчет НДС, подлежащего возмещению, пропорционального поступившей выручке.

Начисление НДС с авансов по экспорту услуг

Если под экспорт услуг получен аванс, то с суммы аванса необходимо удержать НДС.

Налоговая база рассчитывается как рублевый эквивалент зачисленной иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату зачисления. В бюджет НДС уплачивается в рублях.

При реализации экспортных услуг (на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки и налоговых вычетов) сумма НДС с аванса принимается к вычету.

Указанный порядок не распространяется на авансы, полученные в счет работ и услуг, выполняемых непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ и услуг (подп.1 п.1 ст.162 НК РФ).

Налогообложение услуг, реализованных вне территории Российской Федерации

Как мы указывали выше, кроме экспортных услуг, выделяют также услуги, реализованные вне территории РФ.

Место реализации услуг определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ.

Напоминаем, что место реализации услуг в зависимости от их вида определяется:

- по месту нахождения недвижимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;

- по месту нахождения движимого имущества, если услуги связаны с этим имуществом;

- по месту фактического оказания услуг, - в отношении услуг в сфере культуры, спорта, отдыха;

- по месту экономической деятельности покупателя в отношении консалтинговых, инжиниринговых и прочих услуг;

- по месту экономической деятельности организации, выполняющей услуги (для остальных услуг);

- по месту реализации основных работ, услуг.

Подтверждением места реализации услуг являются контракты, счета, акты выполненных работ (оказанных услуг) и прочие документы.

Если в соответствии с установленным порядком место реализации услуг находится вне территории Российской Федерации, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если за услуги, реализуемые за пределами РФ, получен аванс, то с суммы аванса НДС не удерживается.

При этом НДС, уплаченный при производстве и реализации таких услуг, к вычету не принимается, а в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ включается в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Обращаем внимание читателей, что при производстве услуг, реализуемых как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, необходимо также организовать раздельный учет сумм "входного" НДС.

Порядок ведения раздельного учета сумм НДС, относящегося к производству таких услуг, установлен пунктом 4 статьи 170 НК РФ. Это как раз и есть рассмотренный нами порядок расчета НДС пропорционально стоимости реализованных работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению в общей стоимости реализованных товаров, работ, услуг в отчетном периоде.

При этом пункт 4 статьи 170 НК РФ устанавливает, что организация имеет право не применять положения указанного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство работ и услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, уплаченные по оприходованным товарам, работам, услугам, в указанном налоговом периоде подлежат вычету.

Следует отметить, что установленный порядок учета НДС крайне неудобен. Ведь организация часть налога должна включить в стоимость используемых материальных ресурсов (основных средств, нематериальных активов, работ, услуг). Однако расчет этой части можно сделать только по окончании отчетного периода. Неясно, по какой стоимости вести бухгалтерский учет используемых в течение отчетного периода материальных ресурсов и прочих затрат.

Кроме этого, в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, при исчислении налога на прибыль невозмещаемые налоги учитываются в составе прочих расходов. Это следует из буквального прочтения пункта 2 статьи 254 НК РФ и пункта 1 статьи 257 НК РФ. Соответственно при расчете налога на прибыль невозмещаемые налоги в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, при ведении раздельного учета НДС организации сталкиваются сразу с двумя проблемами.

Во-первых, в бухгалтерском учете на дату оприходования товарных ценностей, работ, услуг, внеоборотных активов не может быть сформирована их стоимость, так как не определена сумма НДС, относящаяся к этим активам.

Во-вторых, даже если эта стоимость и будет рассчитана, она отличается от данных налогового учета, так как в налоговом учете невозмещаемый НДС учитывается в составе прочих расходов.

По нашему мнению, эти вопросы требуют дополнительного разъяснения. Вообще было бы логично суммы НДС по товарам, работам, услугам, используемым при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, учитывать в составе прочих расходов как в бухгалтерском, так и налоговом учете.

5.4. Учет услуг по международным перевозкам импортных и экспортных грузов

Во внешней торговле всегда возникают транспортные расходы, связанные с доставкой товаров. Рассмотрим особенности заключения договора перевозки, а также бухгалтерский учет и налоговый учет транспортных расходов при импорте и экспорте товаров.

По договору перевозки перевозчик обязуется за установленную плату доставить вверенный ему груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному лицу.

Заключая договор перевозки грузов в международном сообщении, российским организациям следует ознакомиться с нормами документов, которые регулируют порядок осуществления перевозок.

Так, при осуществлении международных автоперевозок российским или иностранным лицом применяется Конвенция о договоре о международной дорожной перевозки грузов, подписанная в Женеве 19 мая 1956 года. Россия является участницей Конвенции на правах СССР.

Осуществление международных авиаперевозок российским или иностранным лицом регулируется Конвенцией для унификации некоторых правил, касающихся международных воздушных перевозок, подписанной в Варшаве 12 октября 1929 г. Россия является участницей Конвенции на правах СССР.

Порядок международных перевозок по железной дорогой установлен в Законе РФ от 8 января 1998 г. N 2-ФЗ "Транспортный устав железных дорог Российской Федерации".

При осуществлении международных морских перевозок российским лицом следует учитывать положения Кодекса торгового мореплавания РФ, утвержденного Законом N 81-ФЗ от 30 апреля 1999 г.

При осуществлении международных морских перевозок иностранным лицом, как правило, применяется Конвенция ООН о морской перевозке грузов, подписанная в Гамбурге 31 марта 1978 г. Россия не является участницей данной Конвенции. Однако согласно статье 2 Конвенции ее положения применяются к договорам морской перевозки, если это прямо предусмотрено в договоре или если договор регулируется законодательством государства, являющегося участником Конвенции.

Необходимо отметить, что расходы по перевозке товаров отражаются у российской организации только в том случае, если это вытекает из условий внешнеторгового контракта. Поэтому, прежде чем заключать договор перевозки, бухгалтеру необходимо ознакомиться с условиями поставки, оговоренными в контракте.

Основанием для отражения транспортных расходов являются договор перевозки, счет перевозчика и товаросопроводительный документ - авто-, авиа-, железнодорожная, морская накладная, коносамент.

Обычно у перевозчиков бывает большое количество клиентов. Поэтому заключить с каждым договор перевозки в письменном виде не представляется возможным. В связи с этим просим обратить внимание, что письменная форма договора перевозки считается соблюденной при наличии договора-заявки, писем, факсов, телеграмм и прочих тому подобных документов, в которых изложены условия осуществления перевозок. Это подтверждается пунктом 2 статьи 434 ГК РФ.

Бухгалтерский и налоговый учет расходов по международным перевозкам импортных и экспортных товаров

В бухгалтерском учете у импортеров расходы на транспортировку включаются в фактическую стоимость товаров и отражаются по дебету счетов товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетами расчетов.

Аналогичный порядок предусмотрен и в налоговом учете, кроме учета транспортных расходов в торговых организациях. Как мы говорили выше (раздел 3.2 "Особенности учета импортных товаров в организациях торговли"), торговые организации транспортные расходы в налоговом учете должны отражать в составе издержек обращения.

У экспортеров расходы на перевозку включаются в затраты, связанные со сбытом товаров, и относятся в дебет счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Стоимость перевозки, выраженная в иностранной валюте, в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рублевый эквивалент по курсу на дату осуществления перевозки. По нашему мнению, такой датой является дата прибытия товара в пункт назначения. Указанная дата регистрируется в транспортной накладной.

Аналогичный порядок применяется и в налоговом учете, если организация ведет учет "по начислению". Если же применяется метод "по оплате", то стоимость перевозки определяется исходя из курса на дату оплаты перевозки.

Услуги по международным перевозкам импортных и экспортных товаров, выполняемые российскими перевозчиками, облагаются по ставке 0%. При этом суммы НДС, уплаченные перевозчиками для производства этих услуг, подлежат вычету. Правда, применение этих положений возможно лишь при представлении перевозчиками в налоговые органы отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Аналогичный порядок применяется и иностранными перевозчиками, осуществляющими регулярную деятельность на территории Российской Федерации и состоящими на налоговом учете в Российской Федерации.

Если перевозка импортных (экспортных) товаров осуществляется иностранным перевозчиком, не состоящим на налоговом учете, то в этом случае его услуги можно отнести к услугам, связанным с движимым имуществом. В соответствии с этим местом реализации указанных услуг признается территория Российской Федерации, если движимое имущество находится на территории Российской Федерации (подп.1 п.1 ст.148 НК РФ).

Таким образом, при заключении договора перевозки с иностранным лицом сторонам следует указать стоимость перевозки по территории иностранных государств и стоимость перевозки по территории Российской Федерации. Со стоимости перевозки, приходящейся на территорию Российской Федерации, импортеру (экспортеру) как налоговому агенту необходимо удержать НДС.

Если же в расчетно-платежных документах стоимость перевозки, приходящейся на территорию Российской Федерации, не выделена, то имеются существенные риски, что налоговые органы потребуют начислить НДС со стоимости всей перевозки.

Для перевозок морским и воздушным транспортом в пункте 2 статьи 148 НК РФ уточняется, что местом оказания услуг перевозчика не признается Российская Федерация, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Кроме этого, согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ, при выплате дохода иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в Российской Федерации, осуществляющему международную перевозку импортных товаров, следует удержать налог на прибыль.

Это положение не распространяется на случаи, когда перевозка осуществляется между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Если международным договором предусмотрено, что доходы иностранного лица от перевозок не облагаются налогом в Российской Федерации, то иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен договор об избежании двойного налогообложения.

В этом случае российское лицо может не удерживать налог на прибыль с дохода иностранного перевозчика.

Рассмотрим пример по учету транспортных расходов у экспортера.

Пример

Согласно условиям поставки экспортер обязан оплатить морскую перевозку товаров из порта в Санкт-Петербурге до морского порта в Канаде. Экспортер заключил договор с перевозчиком из Канады. Стоимость перевозки 10 000 долларов США, из них 2 000 долларов - по территории Российской Федерации; 8 000 долларов - по территории иностранных государств.

Следует отметить, что в соответствии с Законом РФ от 26 февраля 1997 г. N 42-ФЗ "О ратификации соглашения между правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" доходы от морских перевозок освобождены от обложения налогом на прибыль у источника выплаты дохода.

Перевозчик представил свидетельство о постановке на налоговый учет в Канаде. На основании этого свидетельства экспортер может не удерживать налог на прибыль.

В учете у экспортера делаются следующие записи:

Дебет 60 Кредит 52

- 240 000 руб. - перечислено перевозчику авансом (8 000 USD по курсу 30 руб./USD);

Дебет 60 Кредит 52

- 50 010 руб. - перечислено перевозчику авансом (1 667 USD по курсу 30 руб./USD);

Дебет 60 Кредит 68

- 9 990 руб. - удержан НДС (333 USD по курсу 30 руб./USD).

В подтверждение оказания услуг по перевозке перевозчик представил копию коносамента с указанием даты прибытия в порт назначения. На эту дату бухгалтер делает запись:

Дебет 44 Кредит 60

- 301 800 руб. - начислены расходы по международной перевозке (10 000 USD по курсу 30,18 руб./USD);

Дебет 91 Кредит 60

- 1 800 руб. - отражена курсовая разница по расчетам с перевозчиком (10 000 USD x (30,18 - 30,00));

Дебет 68 Кредит 51

- 9 990 руб. - по окончании отчетного налогового периода перечислен НДС в бюджет.

6. Учет по внешнеторговым бартерным сделкам

6.1. Учет товарообменных операций

Особенности валютно-таможенного контроля внешнеторговых бартерных

сделок

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Возмещение НДС

Особенности валютно-таможенного контроля внешнеторговых бартерных сделок

Порядок осуществления валютно-таможенного контроля по внешнеторговым бартерным сделкам был введен Указом Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок".

В соответствии с названным указом под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами без использования при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

Бартерные сделки совершаются путем заключения двустороннего договора мены.

Бартерный договор должен соответствовать следующим требованиям:

а) иметь дату и номер;

б) оформляться в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений. В этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, из которых можно установить их взаимосвязь в целях определения условий исполнения бартерной сделки);

в) в договоре должны быть определены: номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров, а также порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий договора.

При заключении внешнеторгового договора мены организации должны также соблюдать требования по оформлению паспортов сделок.

Порядок оформления и учета паспортов сделок установлен письмом ГТК от 3 декабря 1996 г. N 01-23/21497 "Об оформлении и учете паспортов бартерных сделок".

Паспорт сделки оформляется лицом, заключившим или от имени которого заключен внешнеторговый бартерный контракт. При этом паспорт сделки должен быть открыт до осуществления экспорта товаров и до начала таможенного оформления товаров, ввозимых в счет исполнения бартерных сделок.

При предъявлении обмениваемых товаров к таможенному оформлению таможенные органы осуществляют контроль за стоимостью обмениваемых товаров.

Кроме этого, экспортируемые товары могут также представляться для экспертной оценки количества, качества и цены. Экспертное заключение может быть получено в ТПП России или в других компетентных организациях.

Бухгалтерский учет

При заключении бартерного договора каждая его сторона выступает в роли продавца и покупателя. Поэтому бухгалтерский учет по бартерному договору - это сочетание методики учета приобретения импортных товаров и реализации экспортных товаров.

При этом принципиальное значение для организации учета имеет оценка обмениваемых товаров и определение перехода права собственности.

Для определения цены реализации и цены приобретения обратимся к нормативным документам.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" в пункте 6.3 указано, что величина поступления или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Это означает, что выручка по бартерному договору начисляется по стоимости товаров, подлежащих получению от иностранного поставщика. Стоимость этих товаров определяется исходя из условий внешнеторгового контракта.

Рассмотрим, как определяется цена приобретенных товаров.

В ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" определено, что фактическая стоимость материально-производственных запасов (первоначальная стоимость основных средств), приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости имущества, переданного организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

По нашему мнению, такой ценой следует признать цену передаваемого имущества, указанную сторонами в договоре.

В соответствии с приведенными нормативными документами, полученные товары следует оприходовать по цене передаваемых товаров, указанной во внешнеторговом договоре. Выручку, как мы говорили выше, следует отражать по цене полученных товаров, указанной во внешнеторговом договоре.

Таким образом, если стороны осуществляют равноценный обмен, то есть на полученные и переданные товары установлена одинаковая цена, то величина дебиторской и кредиторской задолженности в учете у каждого участника сделки совпадут.

Рассмотрим порядок перехода права собственности. На практике встречаются два варианта перехода права собственности при бартерном договоре.

Согласно первому, право собственности переходит к стороне бартерного договора после того, как контрагент исполнил свои обязательства по поставке товаров и риск случайной гибели перешел от поставщика к покупателю товаров. Напоминаем, что переход риска случайной гибели товаров определяется по Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс.

Когда в бартерном договоре предусмотрен такой порядок перехода права собственности, то импортные товары принимаются к учету на дату перехода риска случайной гибели от иностранного продавца к российскому покупателю, а списание экспортных товаров и начисление выручки должно быть отражено на дату перехода риска от российского поставщика к иностранному покупателю.

Например, в бартерном договоре указано: "Иностранный поставщик обязуется поставить товары на условиях FCA - международный авиапорт в Берлине. Российский поставщик обязуется поставить товар на условиях FCA - международный авиапорт в Москве. Право собственности на обмениваемые товары возникает в момент перехода риска случайной гибели в соответствии с указанными терминами Инкотермс". Термин FCA означает, что риск случайной гибели переходит в момент сдачи товаров перевозчику в указанном сторонами пункте. Следовательно, оприходование импортных товаров производится на дату сдачи товаров в авиапорту в Берлине, а списание экспортных товаров и начисление выручки отражается на дату отгрузки товаров авиаперевозчику в Москве.

Как правило, эти даты не совпадают между собой. Поэтому в учете либо оприходование импортных товаров предшествует списанию экспортных, либо реализация экспортных товаров предшествует оприходованию импортных товаров.

Бухгалтерский учет в этом случае ведется так же, как у продавца экспортных и покупателя импортных товаров.

При втором варианте право собственности переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами. Поэтому в учете оприходование импортных товаров и списание экспортных производится одновременно по более поздней дате отгрузки.

Например, в бартерном договоре использована следующая формулировка: "Экспортные и импортные товары поставляются на условиях FCA - авиапорт отгрузки. Право собственности на товары передается обеими сторонами в момент перехода риска случайной гибели по более поздней отгрузке".

Однако, как мы указывали в предыдущих главах, такие условия контракта создают дополнительные вопросы по учету и налогообложению в случае гибели или утери товаров, находящихся в пути. Предположим, что импортные товары отгружены авиаперевозчику, следовательно, по термину Инкотермс риск случайной гибели перешел на импортера. Однако экспортные товары еще не отгружены. Поэтому на баланс импортные товары не принимаются. Если в этот промежуток времени импортные товары будут повреждены, то неясно, за счет каких источников следует отразить убытки от повреждения этих товаров.

В этой связи в бартерном договоре мы рекомендуем все-таки предусматривать отдельно переход права собственности на импортные и экспортные товары в соответствии с выбранными условиями поставки Инкотермс.

И все же рассмотрим порядок учета бартерных операций в том случае, если в договоре право собственности переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами.

В этом случае бухгалтерский учет зависит от того, кто из сторон контракта первый выполнил обязательства по поставке товаров.

Предположим, что первым обязательства по поставке выполнил иностранный поставщик. В этом случае у российского контрагента отражаются следующие бухгалтерские записи.

Дебет 002

- на основании транспортных накладных, подтверждающих переход риска случайной гибели, оприходованы импортные товары;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- на основании ГТД, транспортных накладных, счетов начислены расходы, связанные с приобретением импортных товаров;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- на основании ГТД начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 19 Кредит 76

- на основании ГТД начислен НДС, подлежащий уплате на таможне.

Следует отметить, что сумма НДС, уплаченная на таможне, не может быть принята к вычету, пока импортные товары не будут оприходованы на баланс.

Дебет 40, 41 Кредит 45

- на основании транспортных накладных отгружены экспортные товары перевозчику;

Дебет 44 Кредит 60, 76

- на основании ГТД, транспортных накладных, счетов начислены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров.

На дату перехода риска случайной гибели экспортных товаров, то есть на дату перехода права собственности по бартерному договору, в учете делаются следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90

- на основании транспортных накладных начислена выручка в сумме, указанной в бартерном договоре;

Дебет 90 Кредит 45

- списана фактическая стоимость реализованных экспортных товаров;

Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 60

- оприходованы импортные товары по стоимости переданных экспортных товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- взаимно погашена задолженность по бартерному договору.

Следует отметить, что в данном случае курсовые разницы в учете у российского контрагента не отражаются, так как дебиторская и кредиторская задолженность начисляются и гасятся в один день.

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС, оплаченный на таможне и относящийся к оприходованным импортным товарам.

По окончании месяца отражается финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Дебет 90 Кредит 44, 23, 25, 26

- списаны расходы (в зависимости от метода, принятого в учетной политике);

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Теперь рассмотрим порядок учета, когда первым обязательства по поставке товаров выполнил российский поставщик.

Дебет 45 Кредит 40, 41

- на основании транспортных накладных экспортные товары отгружены перевозчику.

На счете 45 "Товары отгруженные" экспортные товары должны числиться до тех пор, пока иностранный поставщик не выполнит свои обязанности по поставке товаров российской стороне и не предъявит соответствующие документы.

Дебет 44 Кредит 60, 76

На основании транспортных накладных, представленных иностранным поставщиком отражается оприходование импортных товаров.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- на дату перехода риска случайной гибели к российской стороне оприходованы импортные товары по стоимости переданных в обмен товарно-материальных ценностей.

Одновременно отражается реализация экспортных товаров.

Дебет 62 Кредит 90

- начислена выручка по стоимости полученных товаров;

Дебет 90 Кредит 45

- списана фактическая стоимость реализованных экспортных товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- взаимно погашена задолженность по бартерному договору.

Далее в бухгалтерском учете отражаются расходы, связанные с приобретением импортных товаров.

Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 60, 76

- в фактическую стоимость импортных товаров включены таможенные платежи и прочие расходы, связанные с их доставкой;

Дебет 19 Кредит 76

- на основании ГТД начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 19 Кредит 76

- на основании ГТД начислен акциз, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к вычету НДС после фактической уплаты таможенных платежей.

По окончании месяца отражается финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Дебет 99 Кредит 44

- списаны расходы (в соответствии с принятым методом в учетной политике);

Дебет (Кредит) 90 Кредит (Дебет) 99

- определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Налоговый учет

В налоговом учете, согласно пункту 4 статьи 274 НК РФ, доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ.

Что касается стоимости товаров, полученных по договору мены, то НК РФ не устанавливает порядок ее учета. Однако в статье 252 НК РФ указано, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданными.

Это, по нашему мнению, означает, что и стоимость оприходованных товаров должна формироваться с учетом требований статьи 40 НК РФ.

Можно ли составить бартерный договор таким образом, чтобы цена, указанная в нем, могла использоваться и в налоговом учете?

Можно, но при этом важно проследить, чтобы цена договора не отклонялась от цены передаваемых по нему товаров более чем на 20 процентов и соответственно стоимость полученных товаров не отклонялась от обычной цены их закупки более, чем на 20 процентов.

Если налоговый учет ведется "по начислению", то в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации экспортных товаров по бартерному договору пересчитывается в рубли на день перехода права собственности, как это предусмотрено контрактом.

Если учет ведется по оплате, то в налоговом учете выручка пересчитывается на день оприходования импортных товаров.

Расходы в иностранной валюте соответственно отражаются на дату их фактического осуществления, если учет ведется "по начислению", или на дату их оплаты, если учет ведется "по оплате".

Возмещение НДС

Возмещение НДС производится экспортеру в порядке, установленном для продавца экспортных товаров по договору купли-продажи.

При этом вместо выписки банка о зачислении экспортной выручки экспортер предъявляет ГТД, подтверждающую ввоз импортных товаров.

Рассмотрим практический пример.

Пример

Организация торговли закупила товары для их дальнейшей реализации на экспорт по бартерному договору.

В бухгалтерском учете торговой организации делаются следующие записи.

Дебет 41 субсчет "Товары, подлежащие продаже на экспорт" Кредит 60

- 300 000 руб. - оприходован товар, подлежащий продаже на экспорт;

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, подлежащим продаже на экспорт"

Кредит 60

- 60 000 руб. - на основании счета-фактуры начислен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 360 000 руб. - на основании выписки банка погашена задолженность перед поставщиком;

Дебет 19 субсчет "НДС по оприходованным и оплаченным товарам, подлежащим продаже на экспорт" Кредит 19 субсчет "НДС по оприходованным товарам, подлежащим продаже на экспорт"

- 60 000 руб. - отражен НДС, относящийся к оприходованным и оплаченным экспортным товарам.

Далее организация торговли заключила внешнеторговый бартерный договор с иностранным контрагентом. В договоре для импортных товаров предусмотрены условия поставки CPT - склад российского покупателя. Риск случайной гибели и право собственности переходит в момент сдачи товаров перевозчику на складе поставщика.

Перевозку до склада покупателя оплачивает иностранный поставщик.

Для экспортных товаров предусмотрены условия поставки CPT - склад иностранного покупателя. Риск случайной гибели и право собственности переходит в момент сдачи товаров перевозчику на складе поставщика. Перевозку до склада покупателя оплачивает российский поставщик.

Стоимость товаров, передаваемых иностранным поставщиком российскому покупателю, - 20 000 долларов. Стоимость товаров, передаваемых российским поставщиком иностранному покупателю, составляет 20 000 долларов.

Иностранный контрагент первым отгрузил продукцию международному автоперевозчику и в подтверждение отгрузки представил копию международной транспортной накладной и счет (инвойс) на сумму 20 000 долларов.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- 516 000 руб. - оприходованы товары, отгруженные иностранным контрагентом (20 000 USD по курсу 25,80 руб. / USD).

Импортные товары поступили на таможенный пункт. Торговая организация оформляет ГТД. В графе 22 проставлена стоимость товаров 20 000 долларов.

Для определения таможенной стоимости использована контрактная цена 20 000 долларов. Курс на дату подачи ГТД - 26 руб./ USD. Таможенная стоимость в рублях - 520 000 руб.

На основании ГТД бухгалтер начисляет таможенные платежи.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- 520 руб. - начислен таможенный сбор в рублях;

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- 260 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (10 USD по курсу 26 руб./USD);

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 76

- 52 000 руб. - начислена таможенная пошлина;

Дебет 19 Кредит 76

- 114 400 руб. - начислен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- 114 400 руб. - после фактической уплаты таможенных платежей НДС принят к вычету.

Во время таможенного оформления возникли непредвиденные расходы по хранению товаров на таможенном складе. Поскольку риск случайной гибели перешел на российского контрагента, то указанные расходы оплачиваются за его счет.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- 20 000 руб. - начислено за хранение товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 4 000 руб. - на основании счета-фактуры начислен НДС.

Далее в учете отражается отгрузка экспортных товаров. Поскольку дата отгрузки товаров перевозчику совпадает с датой перехода риска случайной гибели, то счет 45 "Товары отгруженные" можно не использовать.

В учете делаются записи:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Реализация экспортных товаров"

- 524 000 руб. - начислена выручка от реализации экспортных товаров (20 000 USD по курсу 26,20 руб./USD).

Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 41 субсчет "Товары, подлежащие продаже на экспорт"

- 300 000 руб. - списаны товары, реализованные на экспорт.

В подтверждение отгрузки экспортер предъявил иностранному контрагенту международную транспортную накладную и счет-фактуру на сумму 20 000 долларов.

Поскольку обязательства по поставке экспортных товаров выполнены, то можно отразить погашение задолженности.

Дебет 60 Кредит 62

- 524 000 руб. - погашена задолженность по бартерному договору (20 000 USD по курсу 26,20 руб./USD);

Дебет 80 Кредит 60

- 8 000 руб. - отражена курсовая разница по кредиторской задолженности (20 000 USD x (26,20 - 25,80)).

Далее в учете отражаются расходы, связанные с реализацией экспортных товаров.

Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы, связанные с реализацией экспортных товаров" Кредит 60

- 131 500 руб. - на основании транспортной накладной и счета начислены расходы на перевозку товаров (5 000 USD по курсу 26,30 руб./USD).

При таможенном оформлении экспортных товаров ГТД оформляется аналогично ГТД по импортным товарам. В основу расчета таможенной стоимости положена цена контракта 20 000 долларов. Курс на дату принятия ГТД - 26,30 руб./USD. Таможенная стоимость в рублевом эквиваленте - 526 000 руб.

На основании ГТД бухгалтер начисляет следующие расходы.

Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы, связанные с реализацией экспортных товаров" Кредит 76

- 526 руб. - начислен таможенный сбор в рублях;

Дебет 44 субсчет "Коммерческие расходы, связанные с реализацией экспортных товаров" Кредит 76

- 263 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (10 USD по курсу 26,30 руб./USD).

По окончании месяца бухгалтер определяет финансовый результат от реализации экспортных товаров.

Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 44 субсчет "Коммерческие расходы, связанные с реализацией экспортных товаров"

- 132 289 руб. - списаны расходы, относящиеся к реализации экспортных товаров;

Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 44

- 44 000 руб. - списаны издержки обращения, приходящиеся на реализацию экспортных товаров;

Дебет 90 субсчет "Реализация экспортных товаров" Кредит 80

- 47 711 руб. - отражена прибыль от реализации экспортных товаров.

6.2. Учет операций по обмену товарами, работами и услугами

Все сказанное нами в отношении обмениваемых товаров в полной мере относится и к обмениваемым услугам. Поэтому при осуществлении операций по обмену товаров и услуг для бухгалтерского учета важно определить оценку обмениваемых активов и дату их оприходования.

В налоговом учете, как мы говорили выше, должны использоваться рыночные цены на обмениваемые услуги и товары. При этом возможно применение стоимости, отраженной в бухгалтерском учете в целях налогового учета, если цена оказываемых услуг (передаваемых товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены реализации таких услуг (товаров) и в свою очередь цена приобретенных услуг (товаров) не отклоняется более чем на 20 процентов от обычной цены приобретения таких услуг (товаров).

При этом обращаем внимание, что при обмене товаров на услуги у российского лица может возникнуть обязанность по удержанию налогов с дохода иностранного партнера. Как в этом случае рассчитываются налоги?

Что касается НДС, то этот налог не может быть удержан за счет натурального дохода иностранного лица, так как это не предусмотрено НК РФ. В этой связи российское лицо, по нашему мнению, НДС не удерживает. При этом российское лицо должно известить налоговый орган, в котором оно состоит на учете, о том, что иностранному партнеру был выплачен доход в натуральной форме, при этом НДС не удерживался. Налоговый орган должен быть извещен в течение месяца с даты выплаты дохода (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ).

Относительно налога на прибыль следует отметить, что пунктом 3 статьи 309 НК РФ установлена обязанность российского лица удержать налог на прибыль с доходов иностранного лица, полученных в натуральной форме. При этом доход в натуральной форме должен быть соответственно уменьшен. Фактически это означает, что российское лицо должно удержать часть товаров или услуг, подлежащих передаче иностранному лицу, в счет уплаты налога на доход. При этом количество удерживаемых активов должно определяться, по нашему мнению, исходя из их продажной цены.

В бухгалтерском учете операции по удержанию налога на прибыль за счет натурального дохода (передаваемых товаров) можно отразить следующим образом:

Дебет 20 Кредит 60

- оприходованы услуги, полученные от иностранного поставщика;

Дебет 45 Кредит 41

- отгружены экспортные товары, подлежащие передаче в обмен на услуги;

Дебет 62 Кредит 90

- отражена выручка от реализации экспортных товаров;

Дебет 90 Кредит 45

- списана стоимость реализованных экспортных товаров;

Дебет 41 Кредит 68

- начислен налог на доход, за счет товаров, подлежащих передаче (исходя из продажной цены товаров);

Дебет 41 Кредит 91

- отражена разница между продажной и фактической ценой товаров (указанная разница, по нашему мнению, не учитывается при расчете налога на прибыль);

Дебет 62 Кредит 60

- взаимно погашена задолженность;

Дебет 68 Кредит 51, 52

- перечислен в бюджет налог на доход.

Поясним сказанное на примере.

Пример

Согласно условиям внешнеторгового бартерного договора, иностранный перевозчик оказывает российскому лицу услуги по вывозу экспортных товаров. Стоимость услуг 12 000 долларов США. Российское лицо в обмен перевозчику передает товары стоимостью 12 000 долларов.

Перевозка осуществляется автотранспортом. С дохода иностранного лица необходимо удержать НДС (со стоимости перевозки по территории РФ) и налог на прибыль по ставке 6 процентов.

Сумма НДС не удерживается, так как доход выплачивается в натуральной форме. В течение месяца с даты выплаты дохода (в данном случае с даты передачи товаров) российское лицо сообщает в налоговый орган о натуральном доходе иностранного лица в сумме 12 000 долларов и о невозможности удержать НДС.

Налог на доход, подлежащий удержанию, составляет:

12 000 USD x 6% = 720 USD.

Цена реализуемых товаров - 120 долларов за единицу. Следовательно, в счет уплаты налога необходимо удержать товары в количестве 6 шт. При этом во внешнеторговом договоре необходимо указать количество передаваемых товаров 100 шт., в то время как по транспортным и таможенным документам будет отгружено на 6 шт. меньше.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

Дебет 45 Кредит 41

- 250 000 руб. - списана фактическая стоимость отгруженных товаров по бартерному договору (100 шт. x 2 500 руб.);

Дебет 90 Кредит 62

- 360 000 руб. - отражена реализация экспортных товаров по бартерному договору (100 шт. x 120 USD x 30 руб./USD);

Дебет 90 Кредит 45

- 250 000 руб. - списана стоимость реализованных товаров;

Дебет 44 Кредит 60

- 360 000 руб. - отражены расходы на перевозку (12 000 USD x 30 руб./USD);

Дебет 41 Кредит 68

- 21 600 руб. - за счет товаров удержан налог на доход (6 шт. x 120 USD x 30 руб./USD);

Дебет 41 Кредит 91

- 6 600 руб. - отражена разница между продажной и фактической стоимостью удержанных товаров;

Дебет 60 Кредит 62

- 360 000 руб. - погашена задолженность по бартерному договору;

Дебет 68 Кредит 51

- 21 600 руб. - перечислен налог на доход в бюджет (720 USD x 30 руб./USD).

Нельзя не отметить, что приведенный порядок учета налога на доход за счет удержанных товаров несовершенен. Так, не ясно, как следует удержать налог, если цена реализуемых товаров не позволит удержать его точно в соответствии с расчетом. Еще более ситуация осложняется, если в обмен на услуги иностранное лицо также получает услуги.

В постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 41 и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" (п.10) указано: в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. При этом необходимая информация представляется агентом в налоговый орган (подп.2 п.3 ст.24 НК РФ).

Таким образом, мы можем констатировать, что в НК РФ содержится явное противоречие между указанной статьей 24 и статьей 309, которое налогоплательщики могут истолковать в свою пользу и не удерживать налог на доход.

7. Контроль цен по внешнеторговым контрактам

7.1. Осуществление контроля внешнеторговых цен таможенными и налоговыми органами

Проверять порядок применения цен по внешнеторговым контрактам могут таможенные и налоговые органы.

Основной целью проверки является выявление и предотвращение случаев занижения цен в сфере внешней торговли. К сожалению, такая практика в настоящее время широко распространена.

Так, занижение контрактных цен при ввозе товаров позволяет импортеру занизить также и их таможенную стоимость. Это, в свою очередь, ведет к занижению таможенных платежей: пошлин, сборов, акцизов, НДС. Кроме этого, оприходование товаров по низким ценам позволяет импортерам в дальнейшем скрывать реальную выручку, полученную от реализации таких товаров. Это, естественно, приводит и к занижению налогов, базой исчисления которых является выручка от продажи импортных товаров.

Экспортеры, занижая контрактные цены, также преследуют цель сокрыть реальный объем реализации, а следовательно, и экспортную валютную выручку. Это ведет к недополучению бюджетом налогов, а также незаконному сокрытию валютных средств.

Рассмотрим подробнее, каким образом таможенные и налоговые органы осуществляют контроль цен по внешнеторговым контрактам.

В соответствии с Законом РФ N 5003-1 "О таможенном тарифе" при ввозе товаров в РФ или их вывозе с территории РФ декларант (импортер или экспортер) заявляет таможенную стоимость товаров. В основу расчета таможенной стоимости закладывается цена товаров по внешнеторговому контракту. Заявленная таможенная стоимость и сведения, относящиеся к ее определению, должны основываться у декларанта на достоверной и документально подтвержденной информации. Это - внешнеторговый контракт, счета транспортных и страховых организаций, прочие расходы, подтвержденные первичными бухгалтерскими документами.

Таможенные органы вправе проверить величину заявленной таможенной стоимости. По требованию таможенного органа декларант обязан представить информацию, на основе которой была рассчитана таможенная стоимость. При отсутствии такой информации либо при наличии оснований полагать, что представленная декларантом информация не является достоверной и (или) достаточной, таможенный орган может самостоятельно определить таможенную стоимость декларируемого товара путем ее корректировки.

При корректировке таможенной стоимости импортных и экспортных товаров последовательно используется один из нижеперечисленных методов:

- по цене сделки с идентичными товарами;

- по цене сделки с однородными товарами.

Под идентичными понимаются товары, одинаковые во всех отношениях с оцениваемыми товарами. При этом учитываются следующие их признаки: физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения, производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде во внимание не принимаются.

Однородными считаются товары, которые хотя и не являются одинаковыми во всех отношениях, однако имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять те же функции, что и оцениваемые товары, и быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются следующие их признаки: качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения, производитель.

Корректировка таможенной стоимости по идентичным или однородным товарам производится примерно следующим образом.

Как правило, таможенный орган определяет цену за единицу идентичного или однородного товара. На основе этой цены декларант корректирует контрактную стоимость товаров в зависимости от условий заключенного им контракта. При этом обязательно учитываются такие коммерческие условия, которые непосредственно влияют на цену товара: объем товарной партии, сроки исполнения обязательств, условия платежа, условия поставки товаров, прочие условия.

Затем на основе скорректированной контрактной цены определяется таможенная стоимость с учетом расходов, поименованных в статье 19 Закона РФ N 5003-1 "О таможенном тарифе". Для импортера это расходы по доставке и закупке товаров, произведенные до ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Для экспортера - расходы по доставке и реализации, произведенные до вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации.

При корректировке таможенной стоимости импортных товаров могут также применяться методы вычитания стоимости или сложения стоимости и резервный метод. Эти методы используются на практике довольно редко. Это объясняется тем, что расчет таможенной стоимости по этим методам должен основываться на документально подтвержденной информации. Например, при использовании метода сложения стоимости - это должны быть документально подтвержденные данные о затратах иностранных фирм по производству и реализации товаров, вывозимых в РФ. Получение и подтверждение такой информации на практике может быть весьма затруднительно.

Тем не менее коротко остановимся и на этих методах.

Для определения таможенной стоимости по методу вычитания стоимости в качестве базы расчета принимается цена единицы товара, по которой оцениваемые идентичные или однородные товары продаются наибольшей партией на территории РФ в течение времени, максимально приближенного ко времени ввоза (не позднее 90 дней с даты ввоза оцениваемых товаров). При этом покупатель должен быть независим от продавца. Из цены единицы товара, определяемой по этому методу, вычитаются обычные расходы, связанные с таможенным оформлением, реализацией товаров, а также обычные надбавки и прибыль, полученная продавцом импортных товаров.

При использовании метода оценки на основе сложения стоимости в качестве базы расчета принимается цена товара, которая складывается из:

- стоимости материалов и прочих издержек, понесенных изготовителем;

- общих затрат, характерных для продажи товаров того же вида из страны вывоза в Российскую Федерацию;

- обычная прибыль, получаемая экспортером в результате поставки таких товаров в РФ.

В случаях, если таможенная стоимость импортных товаров не может быть определена в результате последовательного применения указанных выше методов либо таможенный орган аргументировано считает, что эти методы не могут быть использованы, таможенная стоимость оцениваемых товаров определяется с учетом мировой практики (резервный метод). Таможенный орган может использовать имеющуюся в его распоряжении ценовую информацию.

При корректировке таможенной стоимости в обязательном порядке заполняются формы корректировки таможенной стоимости - КТС. Порядок заполнения КТС установлен Инструкцией о порядке заполнения формы корректировки таможенной стоимости и таможенных платежей (КТС-1, КТС-2), утвержденной приказом ГТК РФ от 3 марта 1997 г. N 97.

Содержание КТС аналогично содержанию ГТД. Поэтому общие правила заполнения граф КТС аналогичны правилам заполнения соответствующих граф ГТД. Однако при заполнении КТС необходимо учитывать следующее.

В случае корректировки таможенной стоимости товара в связи с уточнением или изменением фактурной (контрактной) стоимости товара в графах 22 "Валюта и общая фактурная стоимость товаров" и 42 "Фактурная стоимость товара" указывается уточненное значение фактурной стоимости.

Соответственно в графе "Таможенная стоимость товара" проставляется значение откорректированной таможенной стоимости товаров.

В графе 47 "Исчисление таможенных пошлин и сборов" в подграфе "Предыдущая сумма" указываются суммы каждого вида платежа, ранее заявленных в ГТД. В подграфе "Изменение" указывается разница между таможенными платежами, рассчитанными от таможенной стоимости, заявленной в ГТД, и таможенной стоимости, заявленной в КТС. В подграфе "Общая сумма, подлежащая взысканию" указывается сумма величин, указанных в подграфе "Изменения".

Форма КТС является неотъемлемой частью ГТД и хранится вместе с ГТД.

Рассмотрим порядок контролирования внешнеторговых цен налоговыми органами.

Порядок осуществления контроля цен по внешнеторговым сделкам установлен статьей 40 НК РФ.

В целях полноты исчисления налогов налоговые органы проверяют соответствие контрактных цен, установленных сторонами, рыночным ценам на аналогичные товары.

При определении рыночной цены товара налоговые органы обязаны использовать официальные источники информации о рыночных ценах и биржевых котировках.

Для определения рыночной цены налоговые органы могут последовательно использовать методы:

- метод цены на идентичные товары;

- метод цены на однородные товары;

- метод цены последующей реализации (из рыночной цены, по которой указанные товары использованы покупателем, вычитаются понесенные этим покупателем затраты по перепродаже товаров, а также обычная для данной сферы прибыль);

- затратный метод (рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и обычный процент прибыли).

Как видно, при установлении рыночной цены налоговые органы используют те же методы, что и таможенные органы. Более того, сопоставление положений Закона РФ N 5003-1 "О таможенном тарифе" и статьи 40 НК РФ показывает, что аналогично определяется и идентичность или однородность товаров. Таким образом, контроль за внешнеторговыми ценами со стороны таможенных и налоговых органов построен на единых принципах.

Но если налоговые органы контролируют внешнеторговые цены во время проведения налоговой проверки, то таможенные органы обязаны осуществлять контроль каждый раз при предъявлении товаров к таможенному оформлению. Поэтому у таможенных органов в этой сфере накоплен более богатый опыт по сравнению с налоговыми органами.

Из этого можно сделать вывод, что при проверке рыночных цен налоговые органы будут ориентироваться на корректировку контрактных цен, произведенную таможенными органами. Это подтверждает и сложившаяся практика.

Так, если при таможенном оформлении производилась корректировка стоимости товаров, то для проверки применяемой сторонами цены налоговым органам достаточно потребовать форму КТС. Как мы говорили выше, в случаях, когда таможенный орган счел необходимым откорректировать контрактную стоимость товаров, ее новое значение указывается в КТС в графе 22 "Валюта и общая фактурная стоимость товаров" и 42 "Фактурная стоимость товара". Если эта стоимость отклонятся от первоначальной цены, предусмотренной сторонами во внешнеторговом контракте более, чем на 20 процентов, то налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени с учетом откорректированной контрактной цены. В данном случае эта контрактная цена может быть признана налоговыми органами как рыночная.

Однако при применении этих норм целый ряд проблем связан с тем, какие, собственно, результаты сделки могут быть оценены по рыночным ценам.

Так, контролируя порядок возмещения НДС по экспортным контрактам, налоговые органы, не опровергая соответствие применяемых по внешнеторговому контракту цен уровню рыночных, проверяют цены по договорам с поставщиками экспортных товаров или материалов, работ, услуг, приобретенных для производства экспортных товаров.

Выявляя завышение цен по таким договорам, они соответственно отказывают в возмещении НДС, уплаченного по заведомо завышенным ценам.

Однако сложившаяся арбитражная практика свидетельствует в пользу экспортеров.

Налоговые органы в соответствии со статьей 40 НК РФ вправе проверять лишь цены по внешнеторговым сделкам или при отклонении применяемых цен более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Таким образом, если по расчетам с поставщиками цены существенно не отклоняются, то проверять соответствие этих цен рыночному уровню налоговые органы не имеют права. И суммы НДС, уплаченные поставщикам, могут быть предъявлены экспортером к возмещению.

Похожая ситуация складывается и при импорте товаров.

Так, результатом занижения внешнеторговой цены является занижение фактической стоимости импортных товаров. Если на таможне была проведена корректировка таможенной стоимости, то налоги (НДС и акцизы), рассчитанные с импортных товаров, как если бы товары были оценены по рыночным ценам, уже уплачены в соответствии с КТС на таможне. Таким образом, фактически контроль цен по внешнеторговым сделкам уже осуществлен.

При этом корректировка таможенной стоимости не ведет к изменению контрактной цены при расчетах между участниками внешнеторговой сделки. Поэтому в бухгалтерском учете в соответствии с нормами действующих положений импортные товары приходуются по цене, указанной сторонами сделки, то есть по заниженной цене.

Оприходование товаров по заведомо низким ценам, конечно, занижает налог на имущество. Но в Законе РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" не содержится норм начисления налога с рыночной стоимости имущества. Более того, Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" в пункте 4 рекомендует использовать именно данные, отраженные на счетах бухгалтерского учета. В этой связи пересчет налога на имущество по откорректированным ценам, по нашему мнению, производить не следует.

Что же касается дальнейшей реализации товаров по заниженным ценам, то налоговые органы не имеют права контролировать цены по этим сделкам, за исключением случаев, когда цены реализации по идентичным товарам (работам, услугам) колебались более чем на 20% в течение непродолжительного времени.

Поэтому импортеры реализуют товары по заниженным ценам. В результате этого у них в течение нескольких последующих отчетных периодов числится переплата НДС, занижается налогооблагаемая база по налогу на прибыль и налогу на пользователей автодорог.

Но применение к импортерам каких-либо налоговых санкций в данном случае в соответствии с законодательством можно признать неправомерным.

В соответствии с ПБУ 5/98 и ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете импортные товары отражаются по фактической себестоимости, которая складывается из контрактной цены и прочих расходов, связанных с закупкой и доставкой товаров.

При корректировке таможенной стоимости таможенными органами определяется новая контрактная цена. Однако она служит лишь для расчета таможенной стоимости, от которой в свою очередь рассчитываются таможенные платежи.

Поэтому даже если таможенный орган скорректировал контрактную стоимость, в бухгалтерском учете товары отражаются по цене, предусмотренной участниками контракта, то есть доначисление фактической стоимости товаров до величины откорректированной контрактной стоимости не производится.

Что касается суммы таможенных платежей и сборов, то в настоящее время корректировка этих платежей в бухгалтерском учете нормативными документами Минфина РФ не предусмотрена.

Поэтому суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе товаров, в полном размере включаются в фактическую стоимость товаров. Суммы НДС, фактически уплаченные таможенным органам, принимаются к возмещению по мере оприходования импортных товаров (кроме случаев, указанных в п.2 ст.170 НК РФ). Акцизы включаются в стоимость импортных товаров (кроме случаев, указанных в п.3 ст.199 НК РФ).

В бухгалтерском учете оприходование товаров и начисление таможенных платежей при корректировке таможенной стоимости отражается следующим образом.

Дебет 07, 08, 10, 15, 41 Кредит 60

- оприходован товар по контрактной (фактурной) цене;

Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 76

- на основании ГТД и КТС начислены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 07, 08, 10, 12, 15, 41 Кредит 76

- на основании ГТД и КТС начислен акциз;

Дебет 19 Кредит 76

- на основании ГТД и КТС начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;

Дебет 76 Кредит 51, 52

- оплачены таможенные сборы, пошлина, акциз, НДС;

Дебет 68 Кредит 19

- принят к зачету НДС, фактически уплаченный на таможне.

ГТД и КТС подшивается в журнал полученных счетов-фактур, в книге покупок делается соответствующая запись.

Налоговый учет

В налоговом учете, по нашему мнению, в этом случае могут применяться данные бухгалтерского учета. Ведь если цены реализации не подлежат доначислению, а товары оприходованы по откорректированной контрактной цене, то это лишь приведет к занижению налогооблагаемой прибыли.

Что касается доплаченных таможенных платежей, то глава 25 НК РФ не ограничивает каким-либо образом сумму таможенных платежей, включаемых в стоимость импортных товаров. Поэтому, видимо, они в полном объеме включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Таможенные платежи, уплачиваемые экспортером, относятся к расходам на продажу и отражаются на счете 44. Таможенные платежи, рассчитанные в соответствии с откорректированной таможенной стоимостью, в полном объеме включаются в состав расходов на продажу.

В бухгалтерском учете делаются записи.

Дебет 44 Кредит 76

- на основании ГТД и КТС начислены таможенные сборы и пошлина по экспортным товарам.

Налоговый учет

Что касается суммы доплаченных таможенных сборов и пошлины, то НК РФ не ограничивает их величину. Это, по мнению автора, служит основанием для отражения в регистрах налогового учета уплаченных таможенных платежей в полном объеме.

Что касается корректировки контрактной цены, то, как мы говорили выше, в данном случае налоговые органы, скорее всего, потребуют рассчитать налог от этой цены.

Поэтому в налоговых регистрах рекомендуем отражать выручку от реализации экспортных товаров по откорректированной цене.

При этом выручка в иностранной валюте пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров в соответствии с принятым методом исчисления налога на прибыль.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример

Производитель экспортных товаров заключил договор купли-продажи с иностранным покупателем. Цена товара составляет 1 200 долларов за тонну. Всего реализовано 10 тонн. Стоимость товаров по контракту - 12 000 долларов. Условия поставки - FOB - морской порт г.Санкт-Петербурга. Риск случайной гибели товаров переходит в момент пересечения товаром поручней судна в порту отгрузки. До морского порта товар доставляется по железной дороге.

В бухгалтерском учете делают следующие записи.

Дебет 45 Кредит 40

- 180 000 руб. - отгружен товар перевозчику;

Дебет 44 Кредит 76

- 180 000 руб. - начислено перевозчику (6 000 USD по курсу 30 руб./USD).

По условиям поставки FOB стоимость железнодорожной перевозки до таможенной границы включена в цену внешнеторгового контракта. Поэтому при оформлении ГТД экспортер заявил таможенную стоимость 12 000 долларов.

Однако на основании ценовой информации таможенный орган установил, что отпускная цена на идентичные товары, реализованные на условиях EXW (с завода или франко-склада поставщика) составляет как минимум 2 000 долларов за тонну. Поэтому необходимо провести корректировку контрактной стоимости товаров.

Скорректированная цена на условиях EXW составит 20 000 долларов (10 x 2 000 USD).

Поскольку внешнеторговый контракт заключен на условиях FOB, то к цене "франко-завод поставщика" необходимо также прибавить стоимость железнодорожной перевозки до таможенной границы Российской Федерации. Таким образом, скорректированная контрактная цена составит 26 000 долларов (20 000 + 6 000). Курс на дату принятия ГТД - 30 руб./USD. Таможенная стоимость - 780 000 руб.

На основании ГТД и КТС бухгалтер начисляет таможенные платежи.

Дебет 44 Кредит 76

- 780 руб. - начислен таможенный сбор в рублях.

Дебет 44 Кредит 76

- 390 руб. - начислен таможенный сбор в валюте (13 USD по курсу 30 руб./USD).

При вывозе указанных товаров установлена также вывозная таможенная пошлина в размере 10 процентов.

Дебет 44 Кредит 76

- 78 000 руб. - начислена таможенная пошлина.

На дату перехода права собственности бухгалтер начисляет выручку.

Дебет 62 Кредит 90

- 372 000 руб. - начислена выручка от реализации товаров на экспорт (12 000 USD по курсу 31 руб./USD);

Дебет 90 Кредит 45

- 180 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 Кредит 44

- 1 920 руб. - начислен налог на пользователей автодорог (372 000 - 180 000);

Дебет 90 Кредит 44

- 261 090 руб. - списаны расходы, относящиеся к реализованным экспортным товарам;

Дебет 90 Кредит 99

- 69 090 руб. - отражен убыток отчетного периода сделки.

В налоговом регистре по учету доходов от реализации товаров бухгалтер должен отразить сумму 620 000 руб. (20 000 USD по курсу 31 руб./USD).

Что касается доначисления налога на пользователей автодорог, то ни в Законе РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации", ни в Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 г. N 59 не предусмотрено применение рыночных цен при расчете налоговой базы по этому налогу. Не установлено также и ведение налогового учета для его расчета. Это, по мнению автора, является основанием для расчета налога на основе данных бухгалтерского учета, как того требует статья 54 НК РФ. В этой связи налог при корректировке контрактной цены таможенными органами не доначисляется. Хотя не исключено, что такую позицию предприятию придется отстаивать в суде.

Ульянова Н.В. Экспорт. Импорт. Учет и налогообложение. - "Бератор-Пресс", 2002 г.

СКЛАД ЗАКОНОВ