 |
|
 |
||
|
|
|
|
|
|
|
Налог с доходов иностранной организации от источников в России
Определение доходов от источников в Российской Федерации Что такое источник выплаты доходов Определение фактического момента выплаты доходов Перечисление удержанного налога в бюджет Когда налоговый агент не должен удерживать налог
Иностранные организации нередко получают доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с их деятельностью в России через постоянное представительство. В таких случаях удержать налог и перечислить его в бюджет обязан налоговый агент, выплачивающий названные доходы. В статье подробно рассмотрено, в какой момент у налогового агента возникает такая обязанность.
Определение доходов от источников в Российской Федерации
Иностранные организации могут получать прибыль в Российской Федерации, если они осуществляют активную предпринимательскую деятельность через постоянное представительство. В таком случае полученная прибыль облагается в той части, которая относится к этому постоянному представительству. Иначе говоря, облагается прибыль, которая могла быть получена, если бы постоянное представительство вело аналогичную деятельность как отдельное предприятие при таких же или аналогичных условиях и при этом действовало совершенно независимо от предприятия, постоянным представительством которого оно является (принцип "отдельного предприятия"). Иностранная организация может также получать доходы, которые не связаны с ее активной предпринимательской деятельностью в России. При этом не имеет значения, есть у нее постоянное представительство или нет. Это так называемые доходы от источников в Российской Федерации. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 309 НК РФ их условно можно разделить на две группы. 1. Доходы, облагаемые у источника их выплаты: дивиденды; проценты; платежи за использование объектов авторского права; доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России; арендные платежи; доходы от реализации недвижимого имущества; доходы от международных перевозок; выплаты штрафных санкций за нарушение договорных обязательств; иные аналогичные доходы. 2. Доходы, не облагаемые у источника их выплаты: прочие доходы иностранной организации от деятельности в России в случае, если их получение не связано с образованием постоянного представительства, в частности продажа товаров (кроме недвижимости и акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России), осуществление работ, оказание услуг. Подробное определение доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации по видам дано в разделе II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2002 N БГ-3-23/150. Однако изложенное не означает, что доходы от источников в Российской Федерации не может получать постоянное представительство. Наличие или отсутствие у иностранной организации постоянного представительства влияет на порядок налогообложения указанных доходов. Если облагаемые доходы от источников в Российской Федерации относятся к постоянному представительству, они могут не облагаться у источника выплаты при наличии ряда условий, о которых будет сказано ниже.
Что такое источник выплаты доходов
Для целей применения положений главы 25 НК РФ в отношении доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации важно правильно интерпретировать понятие "источник выплаты доходов". Под ним следует понимать лицо, которое непосредственно производит выплаты налогоплательщику за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. Иначе говоря, источник выплаты доходов - это российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство, выплачивающая иностранной организации доходы. Пунктом 1 статьи 310 НК РФ установлена обязанность лица, выплачивающего доход иностранной организации от источников в Российской Федерации, исчислять и удерживать налог с таких доходов. Таким образом, источник выплаты доходов фактически является налоговым агентом. При этом важно отличать источник выплаты доходов от источника самих доходов. Понятие "источник дохода иностранной организации в Российской Федерации" может означать саму деятельность иностранной организации в России по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических и физических лиц (то есть через постоянное представительство). Такие доходы в случае, если их получение не связано с постоянным представительством иностранной организации в России, обложению налогом у источника их выплаты не подлежат. В то же время получение иностранной организацией доходов от источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в нашей стране. К таким доходам, в частности, относятся дивиденды, проценты, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, от реализации недвижимого имущества и др. Эти виды доходов облагаются налогом у источника их выплаты. Доходы, источник которых является "иностранным", в Российской Федерации налогом не облагаются. Местонахождение источника выплаты дохода и источника дохода может не совпадать. Например, в том случае если российская организация оплачивает иностранной организации услуги, оказанные ей на территории иностранного государства.
Ставки налога, по которым облагаются доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, указаны в статье 284 НК РФ: - 10% - по доходам от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок; - 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций, а также по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (кроме процентов по ценным бумагам, указанным в подпункте 2 пункта 4 статьи 284 НК РФ, - по ним ставка налога 0%); - 20% - по всем остальным доходам иностранных организаций, не связанным с деятельностью в России через постоянное представительство.
В соответствии с пунктом 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налоговый агент исчисляет и удерживает при каждой выплате доходов. При этом момент выплаты дохода в Налоговом кодексе не определен. Учитывая, что в статье 123 Кодекса установлена ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, вопрос определения момента выплаты доходов становится весьма актуальным. Принцип определения самого дохода указан в статье 41 НК РФ. Так, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в рассматриваемом случае в соответствии с главой 25 Кодекса. Говоря о выплате доходов в связи с положениями пункта 1 статьи 310 НК РФ, следует исходить из того, что под выплатой понимается выполнение обязательства предоставить контрагенту имущество (в том числе денежные средства) способом, указанным в договоре (контракте) или диктуемым практикой. Таким образом, если налоговый агент (российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в России через постоянное представительство) дает возможность иностранной организации получить экономическую выгоду и налоговый агент эту выгоду может оценить и определить в соответствии с главой 25 НК РФ, это можно признавать выплатой доходов. Значит, момент "предоставления" такой выгоды и является тем моментом, с которым связана обязанность налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога. Но если иностранная организация получает доходы в неденежной форме, точное определение момента выплаты такого дохода может вызвать затруднения. Рассмотрим возможные ситуации, связанные с определением этого момента.
Определение фактического момента выплаты доходов
В случае если иностранная организация получает доход в денежной форме, датой выплаты будет считаться: 1) при безналичной оплате - дата списания денежных средств с банковского счета налогового агента (источника выплаты дохода); 2) при оплате наличными - дата передачи денежных средств. Если же иностранная организация получает доход в натуральной форме или иной неденежной форме, датой выплаты будет считаться: 1) при передаче имущества - дата его передачи (дата приемо-передаточных и в необходимых случаях правоустанавливающих документов). Рассмотрим пример:
Пример 1 Иностранная организация - перевозчик осуществила для российской организации международную перевозку. По договору перевозки российская организация в качестве вознаграждения за данную услугу должна выплатить сумму 5000 долл. США или передать на такую же сумму строительные материалы. Российская организация решила рассчитаться за перевозку материалами. Ставка налога - 10%. Доход иностранной организации составляет 5000 долл. США. С этой суммы российская организация исчисляет сумму налога: 5000 долл. США х 10% = 500 долл. США. После этого она передает иностранной организации материалы на сумму, оставшуюся после удержания налога: 5000 долл. США - 500 долл. США = 4500 долл. США. Сумму налога 500 долл. США российская организация перечисляет в бюджет денежными средствами в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога. 2) при взаимозачете - дата окончания оформления документов о проведении взаимозачета; 3) при иных неденежных расчетах - дата оформления соответствующих документов. В некоторых случаях доход иностранной организации признается полученным, даже если денежные средства (имущество) поступают получателю дохода не сразу, а позже. Рассмотрим две подобные ситуации. Ситуация 1. Начисление банком сложных процентов (очередной доход исчисляется с общей суммы, включающей также и ранее начисленные проценты) по срочному депозиту, возврат которого производится вместе с начисленными процентами по окончании срока депозита. Выплатой дохода в такой ситуации будет являться начисление денежных средств в сроки, предусмотренные договором, а моментом выплаты - дата начисления процентов. Начисленные проценты увеличивают сумму депозита и, как следствие, участвуют в формировании дополнительного дохода лица, разместившего депозит, то есть являются экономической выгодой. Эту выгоду банк может определить и оценить в соответствии с условиями договора между ним и иностранной организацией, разместившей депозит. Таким образом, начисление процентов и будет являться выплатой дохода. Банк обязан удержать налог при начислении процентов. Поясним сказанное на примере.
Пример 2 В российском банке на срочный депозитный вклад иностранного юридического лица в размере 100 000 долл. США ежемесячно начисляются сложные проценты по годовой ставке 15%. Дата начисления процентов - последний день месяца. В первом месяце общий доход вкладчика составит: 100 000 долл. США х 1/12 х 15% = 1250 долл. США. Сумма налога, которую удержит банк в первом месяце, равна: 1250 долл. США х 20% = 250 долл. США. Итого в первом месяце на депозитный счет иностранной организации должна быть зачислена сумма процентов: 1250 долл. США - 250 долл. США = 1000 долл. США. Во втором месяце общий доход вкладчика составит: (100 000 долл. США + 1000 долл. США) х 1/12 х 15% = 1262,5 долл. США. Сумма налога, которую удержит банк во втором месяце, равна: 1262,5 долл. США х 20% = 252,5 долл. США. Итого во втором месяце на депозитный счет должна быть зачислена сумма процентов: 1262,5 долл. США - 252,5 долл. США = 1010 долл. США. За второй месяц общий доход вкладчика составит: (100 000 долл. США + 1000 долл. США + 1010 долл. США) х 1/12 х 15% = 1275,12 долл. США. И так далее. Проценты начисляются в последний день каждого месяца. Момент начисления процентов является моментом возникновения дохода иностранной организации, хотя проценты ей перечисляются не ежемесячно. Ситуация 2. Брокер перечисляет денежные средства, полученные от операций с акциями (долевыми ценными бумагами) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории России. Операции осуществляются от имени иностранной организации. Доход будет считаться выплаченным в момент зачисления денежных средств на специальный брокерский счет клиента. В соответствии с Федеральным законом от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" брокерской признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом. Указанным законом и постановлениями ФКЦБ России от 11.10.99 N 9 "Об утверждении Правил осуществления брокерской и дилерской деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации" и от 13.08.2003 N 03-39/пс "О Положении о требованиях к разделению денежных средств брокера и денежных средств его клиентов и обеспечению прав клиентов при использовании денежных средств клиентов в собственных интересах брокера" установлено следующее. Денежные средства клиента, полученные для инвестирования в ценные бумаги, а также денежные средства, полученные по сделкам, должны храниться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет). Брокер обязан вести учет денежных средств каждого клиента, находящихся на специальном брокерском счете (счетах), и отчитываться перед клиентом. Клиент вправе потребовать возврата всей суммы или части принадлежащих ему денежных средств, находящихся на специальном брокерском счете (счетах). Эти денежные средства брокер не может использовать в своих интересах, если только это не предусмотрено договором о брокерском обслуживании. На денежные средства клиентов, находящиеся на специальных счетах, не может быть обращено взыскание по обязательствам брокера. В то же время на них может быть обращено взыскание по обязательствам клиента брокера (ст. 46.1 Федерального закона от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Таким образом, учитывая, что денежные средства клиента могут направляться для дальнейшего инвестирования и приносить клиенту экономическую выгоду, то есть доход, эти денежные средства можно оценить при поступлении на специальный счет. Момент перечисления брокером денежных средств на данный счет будет являться моментом выплаты дохода. Проиллюстрируем сказанное на примере. Пример 3 Брокер по договору поручения продал на бирже принадлежащие иностранному юридическому лицу акции российского акционерного общества, 55% активов которого состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Полученные от продажи средства в размере 10 000 долл. США брокер должен перечислить на брокерский счет, открытый для учета средств этого иностранного юридического лица. Средства облагаются по ставке 20%. При перечислении суммы брокер должен удержать налог - 2000 долл. США (10 000 долл. США х 20%). 2000 долл. США брокер обязан перечислить в бюджет и 8000 долл. США (10 000 долл. США - 2000 долл. США) - на брокерский счет иностранного лица.
Перечисление удержанного налога в бюджет
Начиная с момента выплаты дохода налоговый агент согласно Налоговому кодексу РФ обязан удержать налог с доходов, полученных от источников в Российской Федерации, и перечислить его в бюджет. В течение какого срока налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного налога в бюджет? В Налоговом кодексе нет однозначного ответа на этот вопрос. В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса сумму налога, удержанную с доходов иностранной организации, налоговый агент перечисляет в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода. А в соответствии с пунктом 2 статьи 287 - в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. Позиция МНС России на этот счет изложена в письме от 26.06.2002 N 23-1-13/34-1005-Ю274. Она сводится к следующему. Исходя из принципа толкования неустранимых противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации от источников в РФ, в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией. Сумма налога перечисляется в федеральный бюджет в той валюте, в которой был выплачен доход, или в рублях по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога.
Когда налоговый агент не должен удерживать налог
Налоговый агент может не исчислять и не удерживать налог с доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 310 Кодекса, если выполняются условия, предусмотренные Кодексом. Рассмотрим эти ситуации подробнее. Ситуация 1. Доходы выплачиваются постоянному представительству иностранной организации. Налог не удерживается, если налоговый агент: - имеет нотариально заверенную копию свидетельства о постановке получателя дохода на учет в российских налоговых органах, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде; - уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации. Чем вызвана необходимость такого подтверждения? Дело в том, что иностранная организация может состоять на учете в российских налоговых органах, но постоянное представительство при этом не образуется (например, если постоянное место деятельности содержится исключительно для сбора информации). Форма такого уведомления законодательно не установлена. Но, как показывает практика, иностранная организация обращается в налоговый орган за получением справки, подтверждающей наличие постоянного представительства. Налоговый орган, проанализировав фактическую деятельность иностранной организации, уплату ею налога на прибыль и данные налоговой отчетности, принимает то или иное решение и уведомляет о нем иностранную организацию. Ситуация 2. В отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%. Ситуация 3. Выплачиваемые доходы получены при выполнении соглашений о разделе продукции. По российскому законодательству о налогах и сборах такие доходы освобождаются от налогообложения в РФ при их перечислении иностранным организациям. Ситуация 4. Выплачиваемые доходы не облагаются налогом в Российской Федерации в соответствии с международным договором или соглашением. В этом случае налоговый агент может не удерживать налог, если иностранная организация представит ему предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ подтверждение постоянного местопребывания (то есть резидентства) в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор или соглашение, регулирующее вопросы налогообложения. Подтверждение должно быть заверено компетентным в смысле соответствующего соглашения органом иностранного государства. Если это подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется перевод на русский язык. Обращаем внимание, что такие документы, как свидетельства о регистрации, сертификаты об инкорпорации, выписки из торговых реестров не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях резидентство иностранной организации. Компетентный орган определяется в разных соглашениях по-своему. В соглашениях об избежании двойного налогообложения это чаще всего министерство финансов. Обычно подтверждать резидентство министерство финансов уполномочивает налоговые органы (центрального или регионального уровня). Налоговый кодекс не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве. Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Во всех странах процедура подтверждения резидентства отработана и справки выдаются по типовой форме. В ней присутствует формулировка, аналогичная следующей: "Подтверждается, что организация (наименование организации) является (являлась) в течение (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного соглашения) между Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)". Такое подтверждение иностранная организация может представлять налоговому агенту один раз в каждом календарном году выплаты доходов. Если доходы выплачиваются российскими банками по операциям с иностранными банками, то факт постоянного местонахождения иностранного банка может подтверждаться сведениями из общедоступных источников. Ими могут быть, в частности, такие международные издания, как справочник The Banker`s Almanac (издание Reed information services England) и каталог International bank identifier code (издание S.W.I.F.T.). В этом случае справка компетентного органа иностранного государства не нужна.
Дата выплаты дохода и дата перечисления налога в бюджет отражаются в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Согласно пункту 4 статьи 310 НК РФ налоговый расчет нужно представлять в сроки, установленные статьей 289 НК РФ для подачи налоговых расчетов по итогам отчетного (налогового) периода в налоговый орган по месту своего нахождения. Форма расчета утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286, а инструкция по заполнению формы - приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (с изменениями от 19.12.2003 и 14.04.2004).
Р.А. Кузнецов, советник налоговой службы II ранга, отдел налогообложения иностранных организаций Управления международных налоговых отношений МНС России
"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2004 г.
|