 |
|
 |
||
|
|
|
|
|
|
|
Возмещение НДС при проведении экспортных операций. Доказательства экспорта
Наименование отправителя в грузовой таможенной декларации, подтверждающей право на возмещение НДС Дефекты в оформлении документов, подтверждающих факт экспорта Необходимость представления доказательств уплаты НДС поставщикам Проценты за несвоевременный возврат НДС, уплаченного поставщикам
С 1 января 2001 года налогообложение при экспорте товаров (работ, услуг) регулируется частью второй НК РФ. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке предусмотрен ст.165 Кодекса. Ранее этот порядок регулировался пп.14, 22 и 35 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". В Кодексе порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке более конкретизирован. Так, п.2 ст.165 НК РФ устанавливает правила подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по нулевой ставке в случае реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента. Такая конкретизация позволяет избежать многочисленных споров налогоплательщиков с налоговыми органами, имевших место до введения в действие части второй НК РФ. Однако такие споры неизбежны и после 1 января 2001 года. Судебной практики по порядку подтверждения экспорта в соответствии со ст.165 НК РФ пока нет. Очевидно, что при разрешении таких споров должна быть учтена практика возмещения НДС, существовавшая до 1 января 2001 года.
Надлежащее оформление копий документов, подтверждающих право на получение возмещения НДС при экспорте товаров (работ, услуг)
Пункт 22 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 до 1 января 2001 года предусматривал, что для обоснования льгот по налогообложению товаров, экспортируемых за пределы государств-участников СНГ, в налоговые органы предъявляется контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке) российского юридического лица - налогоплательщика с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров. Налоговые органы нередко отказывают в возмещении НДС, обосновывая свой отказ тем, что копии контракта не заверены в установленном порядке, и ссылаются на письмо Управления МНС по г. Москве от 29 сентября 1999 г. N 02-14/7841. В нем сказано, что для целей налогообложения "копия контракта должна быть заверена либо в нотариальном порядке, либо руководителями или уполномоченными должностными лицами как покупателя-инопартнера, так и предприятия-экспортера. При этом подписи должны скрепляться печатями названных организаций". По нашему мнению, указанные требования налоговых органов необоснованны, так как особый порядок оформления документов, подтверждающих факт экспорта, налоговым законодательством не предусмотрен. Ни Закон "О налоге на добавленную стоимость", ни Инструкция N 39 не содержат требований о способе заверения копии контракта. Согласно Указу Президиума Верховного Совета СССР от 4 августа 1983 г. N 9779-Х "О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан" копии документов оформляются следующим образом: "Верность копии документа свидетельствуется подписью руководителя или уполномоченного на то должностного лица и печатью. На копии указывается дата ее выдачи и делается отметка о том, что подлинный документ находится в данном предприятии, учреждении, организации". В пункте 22 Инструкции N 39 предусмотрено заверение не только копий контракта, но также и копий других документов, например, грузовой таможенной декларации, копия которой может быть заверена "руководителем и главным бухгалтером организации-налогоплательщика". В разъяснениях налоговых органов также нет однозначного ответа, каким образом должна быть заверена копия контракта с иностранным лицом на поставку товара. В ответе инспектора налоговой службы I ранга от 15 сентября 1999 г. разъяснено, что для обоснования факта экспорта "факсимильная копия контракта может быть заверена директором и главным бухгалтером предприятия-экспортера". Таким образом, копия контракта может быть заверена любым способом, который подтверждает достоверность копии, в том числе подписью директора и печатью организации-экспортера. Подобная позиция подтверждается судебной практикой. ФАС Московского округа в Постановлении от 4 октября 2000 г. по делу N КА-А40/4400-00 указал, что "доводы налоговой инспекции о том, что истцом не представлены заверенные в установленном порядке копии контрактов на поставку товаров на экспорт, противоречат собранным судом доказательствам, которым дана правильная оценка". В Постановлении от 19 сентября 2000 г. по делу N КА-А40/4248-00 ФАС Московского округа также пришел к выводу, что истец для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров представил все необходимые документы. Доводы, приведенные в жалобе, о том, что "истцом были представлены копии документов, не заверенные надлежащим образом, в связи с этим права на льготу у истца не имеется, кассационной инстанцией не принимаются". Статья 165 НК РФ предусматривает, что для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки в налоговые органы представляются: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом, грузовая таможенная декларация (ее копия), копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов. Таким образом, с 1 января 2001 года налогоплательщики могут представлять в налоговые органы копии контрактов, причем в ст.165 НК РФ не содержится требования о необходимости заверения копий документов в установленном порядке. Однако не исключено, что налоговые органы будут предъявлять претензии к ненадлежащему оформлению копий документов. Основным аргументом, подтверждающим незаконность таких требований, является ссылка на ст.165 Кодекса. В качестве дополнительных могут быть приведены также изложенные доводы.
Наименование отправителя в грузовой таможенной декларации, подтверждающей право на возмещение НДС
Нередко налоговые органы обосновывают свой отказ в возмещении НДС при экспорте товаров (работ, услуг) тем, что в грузовой таможенной декларации отправителем обозначено третье лицо, а не организация-экспортер. Подтвердить необоснованность таких требований могут следующие доводы. Согласно п.1.3 Инструкции о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 16 декабря 1998 г. N 848 (вступила в силу с 1 января 2000 г.) отправителем является лицо, передающее от собственного имени товары перевозчику, и сведения о котором указаны в транспортных документах, а при изменении таможенного режима товаров - лицо, сведения о котором указаны в грузовой таможенной декларации, в соответствии с которой такие товары ранее были помещены под таможенный режим, предшествующий заявляемому. Следовательно, отправителем может быть не только собственник, а любое лицо, которое от своего имени сдает товар перевозчику. В соответствии с п.2.2 Инструкции, если декларируемые товары перемещаются через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с письменным договором, в графе "лицо, ответственное за финансовое урегулирование" указываются сведения "о российском лице, ответственном за расчеты по договору, если декларируемые товары перемещаются через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с возмездным договором, заключенным этим лицом". Таким образом, собственник экспортируемых товаров не всегда совпадает с отправителем товаров, обозначенным в грузовой таможенной декларации. Информация о собственнике товаров может быть в этом случае помещена в графу "лицо, ответственное за финансовое урегулирование". Отказ налогового органа в возмещении НДС по изложенному основанию незаконен и необоснован. Правильность сделанных выше выводов подтверждается судебной практикой. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17 июля 2000 г. по делу N Ф04/1780-411/А27-2000 рассмотрел аналогичный спор, в котором третье лицо являлось отправителем и декларантом товара, а его собственником и лицом, ответственным за финансовое урегулирование, - истец. Суд пришел к выводу, что налоговой инспекцией неправомерно отказано истцу в предоставлении налоговой льготы по экспортному товару. ФАС Центрального округа в Постановлении от 13 декабря 2000 г. по делу N А14-4291-2000/3/25 признал, что истец обладает перечисленными в п.22 Инструкции документами, несмотря на то, что отправителем в грузовой таможенной декларации было указано другое лицо.
Дефекты в оформлении документов, подтверждающих факт экспорта
В ряде случаев налоговые органы отказывают в возмещении НДС при экспорте товаров (работ, услуг) по причине ненадлежащего оформления документов, подтверждающий экспорт. При рассмотрении таких споров суды в большинстве случаев исходят из того, что дефекты в оформлении документов не опровергают факта экспорта и не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 18 августа 2000 г. по делу N Ф09-885/2000-АК отказал налоговому органу во взыскании санкций и недоимки, поскольку "налоговое законодательство не содержит требования о том, что на поручениях на погрузку и прием груза для перевозки экспортируемых товаров морским путем должны быть отметки о приеме груза на борт судна". В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 августа 2000 г. по делу N А29-2815/00А указано, что "предъявляя претензии к содержанию оттисков Белорусской таможни (дата пересечения границы) и качеству ксерокопий грузовой таможенной декларации, инспекция недостоверность факта экспорта не доказала". Таким же образом разрешил спор ФАС Московского округа. В Постановлении от 6 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5495-00 Суд отметил, что доводы инспекции об отсутствии в контракте указания на получателя, а в международных авиационных накладных - отметок таможенного органа о непредставлении в инспекцию относящихся к товару документов, "не имеют значения как обоснование для отказа в возмещении экспортного налога на добавленную стоимость, поскольку они не опровергают самого факта экспорта". ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17 июля 2000 г. по делу N Ф04/1780-411/А27-2000 посчитал, что доводы инспекции о том, что в приложениях к коносаментам нет подписи лиц, ответственных за их заполнение, и нет печатей, не могут быть приняты, поскольку инспекция не указала, какими документами это предусмотрено. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 2 марта 1999 г. N А72-2607/98-Л145 признал требования налогового органа о том, что отметки пограничных таможенных органов должны быть заверены личной печатью таможенника, необоснованными, поскольку они не предусмотрены ни Инструкцией N 39, ни Законом N 2118-I. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 1 августа 2000 г. по делу N А56-3354/00 содержится более общий вывод, который также может быть применим и к рассматриваемой ситуации. Суд указал, что требования Инструкции N 39 о предоставлении налогоплательщиками для подтверждения экспорта перечисленного в ней комплекта документов "установлены в целях контроля за обоснованным применением налогоплательщиком льготы, но не могут ограничивать установленное законом право налогоплательщика на льготу, если это право подтверждено другими, не перечисленными в Инструкции документами".
Необходимость представления доказательств уплаты НДС поставщикам
Одним из поводов для отказа в возмещении НДС является ссылка налоговых органов на то, что поставщики товаров (работ, услуг), которые в дальнейшем были экспортированы, уплаченную сумму НДС в бюджет не вносили. Ни Закон "О налоге на добавленную стоимость", ни ст.165 НК РФ не обуславливают возмещение НДС его уплатой в бюджет. Кроме того, поставщик не обязан вносить в бюджет НДС, полученный от покупателя. Уплате в бюджет подлежит разница между суммой налога, полученной им от покупателя, и суммой налога, уплаченной им своим поставщикам. Таким образом, возмещение НДС при проведении экспортных операций производится независимо от факта внесения уплаченной суммы в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг), которые в дальнейшем были экспортированы. Известная нам судебная практика подтверждает сделанные выводы. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17 ноября 1998 г. по делу N А56-16014/98 указал, что п.2 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" связывает возмещение налога на добавленную стоимость не с фактическим внесением налога в бюджет поставщиком (налогоплательщиком), а с уплатой суммы-налога на добавленную стоимость покупателем (потребителем) поставщику при оплате товара. Возврат из бюджета (зачет) налоговые органы проводят при подтверждении предприятием реального экспорта и при условии, что налог на добавленную стоимость фактически уплачен поставщикам товара. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2001 г. N А56-28025/99. ФАС указал, что "ссылка налоговой инспекции на необходимость уплаты в бюджет поставщиками экспортера всей суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к возмещению экспортером, не основана на законе". ФАС Московского округа в Постановлении от 20 ноября 2000 года по делу N КА-А40/5283-00 отклонил довод ответчика о том, "что неуплата НДС поставщиками лишает истца права на получение льготы. Действующее законодательство не ставит в зависимость предоставление льготы экспортеру продукции от уплаты НДС поставщиками материальных ресурсов. В соответствии со ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" зачет или возмещение НДС производится за счет общих платежей налогов".
Проценты за несвоевременный возврат НДС, уплаченного поставщикам
В соответствии с п.4 ст.176 части второй НК РФ суммы налога, уплаченные поставщикам при реализации товаров, освобожденных от НДС, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих право на возмещение НДС. Возмещение проводится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, подтверждающих право на получение возмещения НДС в связи с экспортом товаров. Согласно п.4 ст.176 НК РФ при нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Многие налогоплательщики оказались в ситуации, когда товары (работы, услуги) были экспортированы в предыдущие годы, а НДС налоговым органом до сих пор не возмещен. Может ли быть применен такими налогоплательщиками п.4 ст.176 НК РФ, предусматривающий начисление процентов за несвоевременный возврат НДС? Полагаем, что налогоплательщики, реализовавшие товары (работы, услуги) в предыдущие годы, которым НДС не возмещен, имеют право на получение процентов за несвоевременный возврат НДС по следующим основаниям. Пункт 4 ст.176 НК РФ устанавливает, что проценты начисляются за нарушение сроков, предусмотренных этим пунктом. В этом пункте установлены сроки для возмещения НДС по экспорту товаров (работ, услуг). До 2001 года сроки для возмещения НДС определялись п.3 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость". Следовательно, проценты должны взыскиваться за нарушение сроков, предусмотренных этим Законом. Согласно п.3 ст.7 Закона "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, уплаченная поставщикам при реализации товаров, освобожденных от НДС в соответствии с подп."а" п.1 ст.5, засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Обязанность возмещения НДС носит продолжаемый характер и действует до момента ее исполнения. Эта обязанность не исполнялась налоговым органом в предыдущие годы, и налоговый орган продолжает уклоняться от ее исполнения в 2001 году. С 1 января 2001 года вступил в силу НК РФ, который применяется к отношениям, возникшим до 1 января 2001 года в части прав и обязанностей, возникших после введения в действие НК РФ. Следовательно, право на проценты возникает у налогоплательщика с 1 января 2001 года. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал на то, что при толковании норм следует учитывать принцип всеобщности и равенства налогообложения и вытекающий из него принцип универсальности воли законодателя. Этот принцип не будет соблюден в том случае, если толковать п.4 ст.176 НК РФ так, что только налогоплательщики, осуществившие экспорт после 1 января 2001 года, имеют право на получение процентов за нарушение сроков возврата НДС. Налогоплательщики, экспортировавшие товары до 1 января 2001 года и не получившие возмещения НДС из бюджета до настоящего времени, будут находиться в неравном положении с другими налогоплательщиками, экспортировавшими товары после 1 января 2001 года. Неравенство выражается в том, что за уклонение налогового органа от выплаты возмещения одни налогоплательщики будут получать проценты, а другие - нет.
М.В. Андреева, ассистент департамента налогов и права фирмы "ФБК" "Ваш налоговый адвокат", N 4, IV квартал 2001 г.
|