СКЛАД ЗАКОНОВ НДС по экспортным операциям

Налог на добавленную стоимость по экспортным операциям

Изменения в порядке подтверждения права на нулевую ставку НДС и налоговые вычеты

Особенности применения нулевой ставки при вывозе товаров с территории России и транзите по ее территории

Выбор между льготой и нулевой ставкой

Изменения в порядке применения льгот при экспорте услуг

Изменения в налогообложении авансов, полученных в счет оплаты работ (услуг), реализуемых за пределами России

Изменения в порядке расчета налоговой базы по авансам, полученным в оплату экспортных операций

Изменения в налогообложении международных перевозок

Изменения в порядке возмещения НДС по услугам, оказанным в аэропортах и морских портах

Изменения в порядке возмещения (зачета, возврата) налога, уплаченного поставщикам

Экспорт в страны СНГ

Право предпринимателей на возмещение НДС по экспортным операциям

С 1 января 2001 г. вступила в силу гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Она внесла изменения в порядок исчисления и уплаты НДС по экспортным операциям, которые выделены в особый вид операций, облагаемых по ставке 0%. Рассмотрим особенности применения этой ставки.

Изменения в порядке подтверждения права на нулевую ставку НДС

и налоговые вычеты

Согласно подп.1 п.1 ст.164 НК РФ нулевая ставка НДС по экспортируемым товарам применяется при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

Перечень документов перенесен в НК РФ из п.22 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39. По общему правилу для подтверждения права на применение нулевой ставки в налоговый орган представляют контракт и документы, подтверждающие его исполнение (ГТД, товаросопроводительные документы и выписку банка). Вместе с тем, НК РФ содержит несколько новых правил, в частности:

1) если в контракте имеются сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляют выписку из него, содержащую информацию, необходимую для налогового контроля, в частности, об условиях поставки, сроках, цене, виде продукции;

2) если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка, подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, а также приходные кассовые ордера (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров;

3) при внешнеторговых товарообменных (бартерных) операциях налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

4) если товары реализуют через посредников (агентов, комиссионеров, поверенных), то дополнительно представляют также копию договора с ними. В этом случае выписку банка представляют со счета комиссионера*;

5) если товары экспортируют в счет погашения задолженности России и бывшего СССР, вместо контракта с иностранным покупателем представляют копии соглашений между правительствами России и соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (РФ), а также между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности. В этом случае выписку представляют с рублевого банковского счета, и она подтверждает поступление средств в оплату экспортированных товаров из бюджета.

Перечень документов, которые должны быть представлены в обоснование права на льготу по работам (услугам), связанным с производством и реализацией экспортируемых товаров, а также с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим транзита через территорию РФ, также практически не изменился по сравнению с аналогичным перечнем, содержащимся в п.14 инструкции ГНС РФ N 39. Это копии контракта на работы (услуги), выписка банка, подтверждающая поступление выручки от реализации этих работ (услуг), и документы, подтверждающие вывоз с территории РФ соответствующих товаров в режиме экспорта (ГТД и транспортные, товаросопроводительные, таможенные или иные документы, подтверждающие факт вывоза товаров).

Особый порядок подтверждения права на применение нулевой ставки предусмотрен при оказании услуг по перевозке товаров железными дорогами. В случаях, если валютная выручка от перевозок, облагаемых по нулевой ставке, поступила на валютный счет МПС РФ, вместо выписки банка представляют расчетные письма уполномоченного органа МПС РФ о распределении выручки в иностранной валюте за перевозки экспортируемых и транзитных товаров.

Если товары пересекают границу по железной дороге, то их вывоз с территории России железные дороги подтверждают копиями единых международных перевозочных документов. В этих документах должен быть указан маршрут перевозки (страна назначения) и отметки о перевозе товаров в режиме "экспорт товаров" или "транзит товаров". Если товары, транспортируемые по железной дороге, затем вывозят с территории России судами через морские порты, то железные дороги представляют в налоговые органы копии перевозочных документов внутреннего сообщения с указанием страны назначения и отметкой о перевозе товаров в режиме "экспорт товаров" ("транзит товаров"), а также с отметкой порта о приеме товаров для дальнейшего экспорта (транзита).

Особенности применения нулевой ставки при вывозе

товаров с территории России и транзите по ее территории

Документы, подтверждающие право на применение нулевой ставки, представляют в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта.

В текст НК РФ внесена норма инструкции ГНС РФ N 39, признанная незаконной решением Верховного суда РФ от 14.07.99. Теперь налогоплательщик обязан обложить НДС товары (работы, услуги), если со дня таможенного оформления выпуска соответствующих товаров истекли 180 дней. Налог взимается по той ставке, которая применялась бы, если товар не был вывезен на экспорт (п.9 ст.165 НК РФ). 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита признается датой реализации товаров. В этом периоде стоимость товаров отражается по стр.3 общей налоговой декларации (п.9 ст.167 НК РФ).

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы налога подлежат возврату. При появлении у налогоплательщика таких документов он должен подать заявление о внесении изменений в поданную декларацию. Изменения вносятся в общую налоговую декларацию за тот период, в котором наступил 181-й день с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. В этой декларации изменяют сведения о ставке налога и о сумме исчисленного налога (гр.2, 3 декларации). Одновременно подают отдельную налоговую декларацию, в которой отражают документально подтвержденные сведения о товарах (работах, услугах), облагаемых по ставке 0%.

НК РФ не регулирует специально порядок применения налоговых вычетов при принятии к учету имущества (работ, услуг), предназначенных (полностью или частично) для производства и реализации экспортной продукции. Очевидно, что при таких обстоятельствах следует исходить из общего регулирования вопросов зачета НДС, данного в ст.171 и ст.172 НК РФ.

Пункт 3 ст.172 НК РФ указывает, что в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке, вычет налога, уплаченного поставщикам, производится при представлении в налоговый орган отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки. Означает ли это, что при оприходовании имущества (работ, услуг), предназначенных для производства и реализации экспортируемой продукции, нельзя зачесть НДС? Полагаем, что нет, так как п.3 ст.172 НК РФ применяется в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке. Между тем, при принятии к учету указанного имущества (работ, услуг) такой реализации не происходит. Поэтому исполнять норму, предусмотренную указанным пунктом, нет оснований.

Принятие к учету имущества (работ, услуг), приобретенных для производственной деятельности или их использования в операциях, признаваемых объектом налогообложения, создает условия для применения нормы подп.1 п.1 ст.171 НК РФ. Эта норма обязывает принять к вычету налог, уплаченный поставщикам по такому имуществу (работам, услугам).

Когда наступит предусмотренная п.9 ст.167 НК РФ дата реализации экспортируемых товаров, тогда и придет время для применения специального порядка вычета НДС. Чтобы соблюсти этот порядок по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, следует восстановить ранее зачтенный по общей декларации НДС. Причем сделать это, по нашему мнению, следует в декларации за период, на который приходится дата реализации экспортируемых товаров, т.е. на 181-й день со дня указанного выпуска. Объясняется это тем, что препятствующие налоговому вычету основания возникли при реализации товаров на экспорт. До этого момента такие обстоятельства отсутствовали, а потому их вычет в предшествующих налоговых декларациях не является ошибкой и не искажает размер налога. Последний был исчислен в порядке, предусмотренном подп.1 п.1 ст.171 НК РФ.

Как отразить восстановление НДС в общей налоговой декларации? Очевидно, для этого по стр.1а декларации нужно отразить операцию, обратную ранее произведенному вычету, т.е. отразить со знаком "-" сумму налога, ранее принятого к зачету. Для этого может быть использована стр. 4 раздела 1а декларации. Назвать ее можно так: "Ранее принятый к вычету НДС, препятствия для зачета которого возникли в данном налоговом периоде".

Другой аспект проблемы зачета экспортного НДС заключается в том, что на 181-й день товары, выпущенные в таможенном режиме экспорта, облагаются налогом не по нулевой ставке. Применение нулевой ставки возможно лишь после подтверждения факта экспорта документами, указанными в ст.165 НК РФ. Следовательно, на 181-й день в декларации отражаются товары, облагаемые не по нулевой ставке. Поэтому запрет на вычет НДС поставщикам по операциям с товарами, облагаемыми по нулевой ставке, не может быть применен до момента подтверждения права на ее применение.

Когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, в декларацию за период, на который приходится дата реализации товаров, предусмотренная подп.2 или подп.3 п.1 ст.167 НК РФ, нужно внести изменения. Объясняется это тем, что вычеты сумм налога по товарам, облагаемым по нулевой ставке, производятся в той же декларации, где отражены операции по реализации товаров. Такой вывод следует из п.3 ст.172 и п.7 ст.164 НК РФ.

Таким образом, на наш взгляд, можно применять следующую схему зачета НДС по экспортируемым товарам, дата реализации которых наступила на 181-й день с момента их выпуска в таможенном режиме экспорта:

1) НДС по имуществу, работам и услугам, используемым для производственных целей, подлежит вычету в общем порядке без учета того, что часть произведенной продукции может быть в дальнейшем экспортирована;

2) после истечения 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта в декларации, на которую приходится 181-й день, отражается начисление НДС (стр.3 декларации);

3) при получении документов, подтверждающих факт экспорта, в декларацию за период, на который приходится 181-й день с даты выпуска товаров в указанном режиме, вносят изменения:

а) в разделе 1а по стр.4 отражают с минусом сумму налога, уплаченную поставщикам в связи с операцией по производству и реализации товаров на экспорт;

б) из стр.3 декларации исключают данные о стоимости реализованного на экспорт товара, право на применение нулевой ставки по которому документально подтверждено;

4) одновременно с внесением указанных изменений подают отдельную налоговую декларацию, в которой по стр.1а отражают соответствующую положительную сумму налоговых вычетов, а по стр.3 - стоимость реализованного на экспорт товара, нулевую ставку и сумму налога.

Пример 1. 17 января 2001 г. налогоплательщик оформил в региональном таможенном органе декларацию на вывоз товаров в режиме экспорта. Контрактная стоимость товаров - 10000 долл. США. Налог, уплаченный поставщикам имущества (работ, услуг), использованного при изготовлении и реализации данных товаров, составил 80000 руб. Товары оплачены 14 августа 2001 г.

В январе - мае 2001 г. операции по реализации товаров в декларации не отражаются, поскольку дата их реализации не наступила (п.9 ст.167 НК РФ), именно:

полный комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, не собран, так как не хватает выписки банка на оплату товаров;

180 дней со дня выпуска в таможенном режиме экспорта не истекли;

аванс в счет оплаты экспортированных товаров не получен.

181-й день приходится на июнь 2001 г. В этом периоде и нужно отражать операции по реализации товаров, выпущенных на экспорт. Товары облагаются по ставке 20%. Составление отдельной налоговой декларации предусмотрено по операциям, облагаемым налогом по нулевой ставке. Следовательно, в июне 2001 г. стоимость указанных товаров отражается по стр.3 общей налоговой декларации.

14 августа 2001 г. получен последний из недостающих документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, - выписка банка. Собранный комплект документов подтверждает право на применение нулевой ставки по операции, дата реализации которой приходится на июнь 2001 г. Эти документы также обязывают подать отдельную налоговую декларацию по данной операции. Поэтому организация должна изменить общую декларацию за июнь 2001 г., исключив из стр.1а данные о налоговых вычетах по рассматриваемой операции, а из стр.3 - сведения о стоимости реализованных товаров и исчисленной по ним сумме налога. Налогоплательщику следует также подать отдельную налоговую декларацию по данной операции за июнь 2000 г., отразив в ней по стр.1а данные о налоговых вычетах, а по стр.3 - стоимость реализованных товаров, нулевую ставку и нулевую сумму налога.

Выбор между льготой и нулевой ставкой

Организациям, которые реализуют товары, освобожденные от НДС, на внутреннем рынке и на экспорт, было бы выгодно:

- при реализации их на внутреннем рынке применять льготу по налогу в соответствии с п.1-3 ст.149 НК РФ;

- при реализации таких товаров на экспорт отказаться от указанной льготы и применять нулевую ставку налога.

Это позволило бы возместить НДС, уплаченный поставщикам по экспортированной части льготируемых товаров.

С 1 января 2001 г. отказаться от льготы можно только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 ст.149 НК РФ. Причем нельзя освобождать или не освобождать операции от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Поэтому налогоплательщики с 2001 г. не смогут отказаться от льготы по экспортируемой части товаров, освобожденных от НДС. Либо они применяют льготу по всем товарам и утрачивают право на возмещение НДС по ним, либо отказываются от льготы, и тогда НДС подлежит вычету по всем реализуемым товарам, но с товаров, реализуемых на территории РФ, будет взиматься НДС по ставке 10 или 20%.

Пример 2. Организация реализует продукцию средств массовой информации как в России, так и на экспорт. Организации выгодно отказаться от использования льготы только по продукции СМИ, реализуемой на экспорт. В этом случае она получила бы право на вычет НДС, предъявленного ей поставщиками по данным операциям. Продукция, реализуемая в России, освобождалась бы от налога на основании подп.21 п.3 ст.149 НК РФ.

С 1 января 2001 г. организация сможет отказаться от льготы только по всем операциям. Иными словами, она не сможет отказаться от льготы только в отношении экспортируемой продукции. Поэтому ей придется выбирать:

либо облагать налогом всю продукцию. Тогда продукция, реализованная в России, будет облагаться по ставке 20%, а вывезенная за ее пределы (экспортированная) - по ставке 0%;

либо не облагать налогом все операции. Тогда организация не вправе будет претендовать на налоговые вычеты.

Поэтому организациям, реализующим товары, освобожденные от НДС на основании п.3 ст.149 НК РФ, целесообразно до начала налогового периода определиться, стоит ли им отказываться от льготы или нет. Такой отказ является экономически эффективным, если сумма налога, уплаченного поставщикам по экспортируемым операциям, будет больше, чем сумма налога, которую организации придется уплатить по товарам, реализуемым на внутреннем рынке, при отказе от льготы.

Пример 3. Используем данные предыдущего примера. Предположим, что в 2001 г. организация планирует реализовать на внутреннем рынке продукцию стоимостью 10 млн руб. и на экспорт - 4 млн руб. НДС, который предполагается уплатить поставщикам в 2001 г. по данным операциям (как по внутренним оборотам, так и при экспорте), составляет:

вариант А: 2 млн руб.,

вариант Б: 3 млн руб.

Если организация откажется от применения льготы, то она вынуждена будет уплатить в бюджет при варианте А:

14 млн руб. х 20% - 2 млн руб. = 0,8 млн руб.;

при варианте Б у организации возникает право на возмещение НДС в сумме 0,2 млн руб.:

3 млн руб. - (14 млн руб. х 20%) = 0,2 млн руб.

Следовательно, при варианте А организации отказ от льготы невыгоден, при варианте Б - выгоден.

В соответствии с п.5 ст.149 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от льготы только в том случае, когда основанием для ее предоставления является п.3 ст.149 НК РФ. Операции, перечисленные в п. 1 и п.2 ст.149 НК РФ, не облагаются НДС ни при каких обстоятельствах.

Если организация реализует товары, указанные в п.3 ст.149 НК РФ, то отказ от льготы возможен на срок не менее одного года. Для оформления такого отказа нужно представить в налоговую инспекцию соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа месяца, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы или приостановить ее использование.

Изменения в порядке применения льгот при экспорте услуг

Существенное изменение в порядке применения экспортной льготы заключается в том, что по нулевой ставке с 1 января 2001 г. облагаются не все экспортируемые работы и услуги, а только те из них, которые перечислены в п.1 ст.164 НК РФ, а именно:

- работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

- работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещаемых под таможенный режим транзита через указанную территорию;

- услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплексы подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

Ранее от НДС наряду с услугами по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию России освобождались любые экспортируемые работы и услуги, т. е. работы, результат которых вывезен с территории России, и услуги, оказываемые в России и потребляемые за пределами ее территории (письмо МВЭС от 05.01.95 N 10-112/35). И хотя п.14 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 содержал закрытый перечень услуг, признаваемых в целях налогообложения экспортируемыми, суды признавали право на освобождение от налога работ (услуг), не включенных в этот перечень, если налогоплательщик доказал факт их экспорта.

Изменения в налогообложении авансов, полученных в счет

оплаты работ (услуг), реализуемых за пределами России

Согласно п.8 ст.171 НК РФ вычету подлежит сумма налога, исчисленная налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет выполнения работ (оказания услуг), местом реализации которых не признается таможенная территория России. До 1 января 2001 г. с таких авансов НДС не взимался (п.9 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39).

Изменения в порядке расчета налоговой базы по авансам,

полученным в оплату экспортных операций

С 1 января 2001 г. вопрос о том, должен ли уплачиваться НДС с авансов, полученных в счет предстоящего экспорта, или нет, является спорным. Аргументы в поддержку той или иной позиции можно сгруппировать следующим образом (см.табл.).

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Авансы под экспорт: |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

| облагаются НДС | не облагаются НДС |

|—————————————————————————————————|—————————————————————————————————————|

|В подп.1 п.1 ст.162 НК РФ ска-|По общему правилу получение аванса|

|зано, что налоговая база опре-|признается датой реализации товаров|

|деляется с учетом сумм авансо-|(работ, услуг) (п.1 и п.2 ст.167 НК|

|вых платежей, и прямо отмечено,|РФ). Однако это общее правило не при-|

|что это правило применению не|меняется по товарам, облагаемым по|

|подлежит лишь в том случае, ес-|нулевой ставке. Для таких товаров|

|ли длительность производствен-|применяется порядок определения даты|

|ного цикла изготовления экспор-|реализации, предусмотренный п.9|

|тируемых товаров превышает 6 ме-|ст.167 НК РФ. Из подп.3 этого пункта |

|сяцев. Такая формулировка предпо-|следует, что при получении аванса да-|

|лагает, что налоговая база по|той реализации экспортируемых товаров|

|иным товарам, реализуемым на экс-|признается дата отгрузки товаров|

|порт, определяется с учетом полу-|в счет полученного аванса. |

|ченных авансов. | |

|Пунктом 8 ст.171 НК РФ предусмот-|Пункт 4 ст.166 НК РФ определяет, что|

|рен вычет налога, исчисленного|общая сумма налога при реализации то-|

|налогоплательщиком с авансовых|варов исчисляется по итогам каждого|

|платежей, полученных в счет пред-|налогового периода применительно ко|

|стоящих поставок товаров на эк-|всем операциям по реализации товаров,|

|спорт. Согласно п.6 ст.172 НК РФ|дата реализации которых относится|

|такой вычет производится после|к соответствующему налоговому перио-|

|даты реализации товаров на экс-|ду. Поскольку получение авансов|

|порт, т.е. при отгрузке товаров|в счет предстоящего экспорта не приз-|

|на экспорт всчет полученного|нается датой реализации, данные о нем|

|аванса. Следовательно, налогопла-|не должны учитываться при исчислении|

|тельщик должен исчислять НДС|налога до момента отгрузки товаров.|

| |и п.3 ст.153 НК РФ, определяющий по-|

| |рядок подсчета налоговой базы при|

| |получении доходов в иностранной валю-|

| |те. Согласно этому пункту выручка в|

| |иностранной валюте пересчитывается в |

| |рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализа-|

| |ции товаров. Датой реализации экспор-|

| |тируемых товаров, оплаченных авансом,|

| |признается дата их отгрузки. Следова-|

| |тельно, до момента отгрузки исчислить|

| |налоговую базу нельзя,поскольку от-|

| |сутствует один из установленных зако-|

| |ном показателей для ее расчета. |

Рассмотрим порядок исчисления НДС при реализации товаров на экспорт в счет полученного аванса.

Из п.8 ст.171 НК РФ и п.6 ст.172 НК РФ следует, что при отгрузке товаров на экспорт НДС с авансов подлежит вычету. Однако в декларации за тот же период отражается стоимость товаров, отгруженных на экспорт (п.6 ст.172 и п.9 ст.167 НК РФ). Если комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой налоговой ставки, собран в периоде отгрузки, то налогоплательщик должен:

- в общей налоговой декларации отразить в составе вычетов сумму налога, уплаченную с полученного аванса. В той же декларации в разд.1а по стр.4 отразить со знаком минус ранее зачтенную сумму НДС, уплаченного поставщикам в связи с производством (покупкой) и реализацией отгруженных на экспорт товаров;

- в отдельной налоговой декларации отразить по стр.3 стоимость отгруженных товаров, нулевую ставку и нулевую сумму налога. По стр.1а этой декларации нужно отразить налог, уплаченный поставщикам в связи с данной операцией.

Если комплект документов не собран в периоде отгрузки, то налогоплательщику следует:

- в общей налоговой декларации отразить в составе вычетов сумму налога, уплаченную с полученного аванса;

- по стр.3 общей налоговой декларации отражаются стоимость отгруженных товаров, ставка налога (10 или 20%) и сумма налога;

- в периоде, когда будет собран полный комплект документов, подается отдельная налоговая декларация, в которой по стр.3 отражаются стоимость отгруженных товаров, нулевая ставка и нулевая сумма налога. По стр.1а этой декларации следует отразить налог, уплаченный поставщикам в связи с данной операцией. Одновременно подается заявление о внесении изменений в общую налоговую декларацию за период, в котором экспортируемые товары были отгружены на экспорт. Из нее исключаются сведения о стоимости товаров, указанные в отдельной налоговой декларации, а также сумма налога, уплаченного поставщикам по этим товарам.

Изменения в налогообложении международных перевозок

В соответствии с п.1 ст.157 НК РФ при перевозках пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налог рассчитывается так:

1) устанавливается место реализации услуг. Им признается место фактического оказания услуг по перевозке (п.2 ст.148 НК РФ). Следовательно, если перевозка осуществлялась полностью или частично по территории России, то она признается объектом обложения НДС;

2) устанавливается налоговая база. Ее определяют как стоимость перевозки (без НДС) только в пределах территории России. При осуществлении воздушных перевозок пределы территории Российской Федерации определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса (п.1 ст.157 НК РФ);

3) определяется ставка налога с учетом п.1 ст.164 НК РФ. Если транспортировались экспортируемые или импортируемые товары (подп.2 п.1 ст.164 НК РФ) либо товары, помещенные под таможенный режим транзита через территорию России (подп.3 п.1 ст.164 НК РФ), то к налоговой базе применяется ставка 0%. Эту ставку применяют также при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории России, если эти перевозки оформлены едиными международными перевозочными документами (подп.4 п.1 ст.164 НК РФ).

Пример 4. Налогоплательщик оказывает услуги по перевозке экспортируемых из России товаров. Общая стоимость перевозки составляет 12000 долл. США. Товары транспортируются по территории России, а затем по территории иностранных государств.

Поскольку местом оказания услуг является территория России, возникает объект обложения НДС. Налоговую базу составляет не вся стоимость перевозки, а лишь та ее часть, которая подлежит оплате за транспортировку товаров по территории России. Если договором не определена отдельно стоимость услуг по перевозке грузов по территории России, то ее можно рассчитать на основании документов, оформляющих исполнение договора, при условии, что они содержат информацию о том, какая часть транспортировки производилась по территории России, а какая часть - за пределами этой территории.

В рассматриваемой ситуации в путевом листе автомобиля указано, что расстояние от пункта погрузки до границы России составило 700 км. Путевым листом зафиксирован также общий объем пройденного пути - 2100 км.

Если договором не предусмотрено иное, стоимость перевозки по территории России определяется следующим образом:

12000 долл. США (700 км : 2100 км) = 4000 долл. США.

Эта сумма, пересчитанная в рубли по курсу, действующему на дату реализации, отражается в гр.3 стр.3 отдельной налоговой декларации. В гр.4 этой строки указывается ставка налога - 0%. В гр.5 данной строки указывается нулевая сумма налога.

В стр. 1а декларации отражается сумма налога, уплаченная поставщикам в связи с транспортировкой товаров по территории России.

Остальные 8000 долл. США налогом не облагаются. Налоговая база по ним не определяется. Налог, оплаченный поставщикам в связи с такой транспортировкой, вычету не подлежит, а относится на издержки перевозчика и учитывается при исчислении налога на прибыль (доходы) (подп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

Ранее такие перевозки признавались экспортной услугой (п.14 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39). Соответственно, вся налоговая база облагалась налогом по нулевой ставке. НДС при этом подлежал вычету полностью.

Пример 5. Если описанная в предыдущем примере операция произошла до 1 января 2001 г., то вся сумма налога, уплаченного поставщикам, подлежала вычету при исчислении НДС. При этом вся стоимость перевозки отражалась по стр. 10 налоговой декларации.

Изменения в порядке возмещения НДС по услугам,

оказанным в аэропортах и морских портах

Работы и услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве России по обслуживанию воздушных судов, а также работы и услуги по обслуживанию морских судов до 1 января 2001 г. считались экспортными, если их оказывали иностранным юридическим и физическим лицам (подп."ж" п.14 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39). С указанной даты они не облагаются НДС по иным основаниям:

- если заказчики этих работ (услуг) не имеют места деятельности на территории России, то такие работы (услуги) считаются реализованными за пределами ее территории (подп.4 п.1 ст.148 НК РФ);

- если заказчики этих работ (услуг) осуществляют деятельность на территории России, то их освобождают от налога в соответствии с подп.22 и подп.23 п.3 ст.149 НК РФ.

В обоих случаях исполнители таких услуг не вправе вычесть НДС, предъявленный им по операциям, связанным с оказанием данных услуг (подп.1 и подп.3 п.2 ст.171 НК РФ). До 1 января 2001 г. такое право им было предоставлено п.3 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1.

Изменения в порядке возмещения (зачета, возврата) налога,

уплаченного поставщикам

Превышение суммы налоговых вычетов над суммой исчисленного НДС по-прежнему подлежит возмещению налогоплательщику. Возмещение осуществляется путем зачета в счет исполнения обязанностей по уплате других налогов (пеней, присужденных штрафов), подлежащих перечислению в тот же бюджет, а при отсутствии такой обязанности - путем возврата из бюджета суммы такого превышения. Изменились порядок и условия такого возмещения (см.схему).

|До вступления в| После вступления в силу гл.21 НК РФ |

|силу гл.21 НК РФ| |

| | |

| |——————————————————————————————————————————————————————|

| |Общие условия|Условия возмещения при использовании|

| |возмещения в|нулевой ставки |

| |случаях превыше-| |

| |ния суммы нало-| |

| |говых вычетов| |

| |над суммой исчи-| |

| |сленного налога | |

| Срок возмещения (зачета или возврата) |

|10 дней со дня|Установлены сроки для принятия решения и возмещения|

|получения расче-|(зачета или возврата) налоговым органом |

|та за соответст-|——————————————————————————————————————————————————————|

|вующий отчетный|3 месяца, следу-|3 месяца со дня предоставления от-|

|период |ющих за отчетным|дельной декларации; дата возврата|

| |периодом. Для|- тот же срок, если до его истече-|

| |возврата - тот|ния подано заявление о возврате на-|

| |же срок, не ра-|лога. Если такое заявление подано|

| |нее, чем истекут|после истечения указанного срока, то|

| |2 недели со дня|срок для возврата налога специально|

| |получения заяв-|не установлен, а потому для его опре-|

| |ления на возвра-|деления применяються общие правила о|

| |тналога |возврате суммы превышения налоговых|

| | |вычетов над суммой исчисленного, т.е.|

| | |2 недели со дня получения заявления|

| | |налоговым органом |

| |——————————————————————————————————————————————————————|

| |установлены сроки для исполнения решения налогового|

| |органа о возврате налога ОФК* - 2 недели со дня по|

| |лучения соответствующего решения налогового органа.|

| |В случае, если решение не получено ОФК по истечении |

| |семи дней, считая со дня направления налоговым ор-|

| |ганом, датой его получения признается восьмой день,|

| |считая со дня направления решения налоговым органом |

| Предоставление документов, подтверждающих право на вычеты. |

| Предварительная проверка декларации |

|Ни НК РФ, ни За-|Представляются документы, перечисленные в ст.165|

|кон о НДС не|НК РФ. |

|предусматривали | |

|————————————————|——————————————————————————————————————————————————————|

|в качестве усло-|Документы, подтверждающие размер налоговых вычетов,|

|вия для вычета|не представляются. |

|НДС представле-| |

|ние документов,|Производится обязательная проверка представленных|

|необходимых для|документов на предмет их соответствия ст.165 НК РФ |

|проверки сведе-| |

|ний, заявленных| |

|в декларации.| |

|Однако право| |

|провести камера-| |

|льную проверку| |

|этих сведений и| |

|потребовать до-| |

|кументы, необхо-| |

|димые для такой| |

|проверки, было| |

|предоставлено | |

|налоговому орга-| |

|ну ст.88 НК РФ | |

|Начисление пеней на недоимку по НДС, образовавшуюся в период, в те-|

|чение которого налоговый орган был вправе не производить зачет(возврат)|

|Специально не|Если налоговый орган принял решение о возмещении|

|регулируется. |(возврате), то на сумму недоимки, не превышающей суммы|

|Однако начисле-|подлежащей возмещению, пени не начисляется. Это пра-|

|ние пени, по на-|вило действует в отношении недоимки, образовавшейся|

|шему мнению, не-|со дня подачи отдельной декларации до даты зачета|

|обоснованно, по-|или возврата НДС по этой декларации |

|скольку пени -| |

|это мера, напра-| |

|вленная на пол-| |

|ное возмещение| |

|ущерба, причине-| |

|нного бюджету| |

|несвоевременной | |

|уплатой налога| |

|(постановление | |

|от 17.12.96 | |

|N 20-П). В расс-| |

|матриваемой си-| |

|туации сумма,| |

|эквивалентная | |

|размеру недоимки| |

|была перечислена| |

|в бюджет. | |

|Следовательно, | |

|ущерба, обосно-| |

|вывающего взима-| |

|ние пени, не об-| |

|разуется | |

|Начисление процентов за нарушение срока возврата или зачета налога |

|Не начислялись |Начисляются на сумму, подлежащую возврату |

| Срок извещения налогоплательщика о произведенном зачете |

| или об отказе в зачете |

|Специально не|10 дней со дня вынесения решения о зачете |

|урегулирован** | |

|* Отделение федерального казначейства. |

|** Правило ст.78 НК РФ в данном случае напрямую применяться не мог-|

|ло, поскольку эта статья регулирует условия зачета налога,излишне упла-|

|ченного в соответствующий в бюджет, а не суммы превышения налоговых вы-|

|четов над суммой исчисленного налога. |

Пункт 2 ст.176 НК РФ предполагает зачет суммы указанного превышения не только в трех налоговых периодах, следующих за отчетным, но и в отчетном периоде. Однако превышение суммы исчисленного налога над суммой налоговых вычетов можно установить только после окончания отчетного налогового периода.

Из п.2 и п.3 ст.176 НК РФ следует, что проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату за нарушение любого из сроков, указанных в этих пунктах.

Пример 6. Налогоплательщик подал заявление о возврате НДС. По истечении 3 недель с момента подачи этого заявления налоговым органом принято решение о возврате налога (просрочка - 1 неделя). В тот же день налоговый орган направил решение в отделение федерального казначейства (ОФК), которое получило его через 10 дней. ОФК вернуло указанную в решении сумму:

вариант А - в тот же день;

вариант Б - в последний день 2-недельного срока с момента фактического получения решения.

Проценты начисляются в течение следующих сроков:

в варианте А налоговый орган на 1 неделю нарушил срок, в течение которого должно быть принято решение о возврате налога. По истечении 7 дней с даты направления решения в ОФК оно не было получено. Следовательно, днем получения решения считается 8-ой день с даты его направления налоговым органом. Считая с этого срока, возврат был произведен ОФК в течение 2 дней. Следовательно, ОФК срок не нарушен и проценты начислению не подлежат;

в варианте Б налоговый орган на 1 неделю нарушил срок, в течение которого должно быть принято решение о возврате налога. ОФК нарушило срок на 2 дня, поскольку сроки возврата налога исчисляются не со дня фактического получения решения налогового органа, а начиная с 8-го дня от даты его отправления последним.

Экспорт в страны СНГ

С 1 января 2001 г. п.1 ст.164 НК РФ предписывает реализацию товаров, экспортированных из России в страны СНГ, облагать по нулевой ставке НДС. Исключение сделано лишь в отношении операций по реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа. Эти товары, а также работы и услуги, непосредственно связанные с их производством и реализацией, облагаются по нулевой ставке лишь в том случае, если их экспортируют за пределы территории государств - участников СНГ.

Статья 13 Федерального закона "О введении в действие части II НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" от 05.08.2000 N 118-ФЗ устанавливает, что до 1 июля 2001 г. реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Эта норма регулирует реализацию товаров (работ, услуг) в страны СНГ, а не на территории этих государств. Поэтому представляется, что она не может обосновывать налогообложение товаров (работ, услуг), реализованных на территории этих государств.

Она определяет, что товары (работы, услуги), экспортированные из России в СНГ, считаются реализованными на территории России. Но исключает ли это применение нулевой ставки НДС? Ведь право на ее применение и сопутствующее ей право на вычет НДС как раз и дает реализация товаров на территории России. Поэтому буквальное толкование этой нормы означает, что уже с 1 января 2001 г. экспорт товаров (работ, услуг) в страны СНГ освобождается от НДС. При таком истолковании нормы единственный смысл ее введения заключается в том, чтобы исключить применение правил ст.147 и ст.148 НК РФ для определения места реализации товаров (работ, услуг), вывозимых из России в страны СНГ.

Право предпринимателей на возмещение НДС

по экспортным операциям

С 1 января 2001 г. предприниматели-экспортеры признаются плательщиками НДС. Это позволит им возместить НДС, уплаченный поставщикам имущества (работ, услуг), использованного при производстве и реализации экспортируемых товаров.

В соответствии с ч.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" от 14.06.95 N 88-ФЗ "если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". Данная норма не препятствует возмещению НДС предпринимателям, зарегистрированным до 1 января 2000 г., даже в том случае, если со дня начала их деятельности не истекли четыре года. Дело в том, что признание предпринимателей-экспортеров плательщиками НДС создает для них более благоприятные по сравнению с ранее действовавшими условия, позволяя покрыть из бюджета часть затрат на экспортные операции за счет применения нулевой ставки НДС.

------------------------------------

* Это правило не является новым. Суды Северо-Западного, Уральского и, недавних пор, Восточно-Сибирского федеральных округов признавали право а экспортную льготу при поступлении средств на счет комиссионера.

А. А. Никонов,

юрисконсульт Департамента налогов и права аудиторской фирмы "ФБК"

"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2001 г.

СКЛАД ЗАКОНОВ