СКЛАД ЗАКОНОВ Исчисление НДС при экспорте товаров (работ, услуг). Юридические аспекты заключения экспортных контрактов

Исчисление НДС при экспорте товаров (работ, услуг). Юридические аспекты заключения экспортных контрактов

экспорта товаров (работ, услуг)

11. Экспорт по посредническим договорам

11.1. Экспорт по договору поручения

11.2. Экспорт по договору комиссии

11.3. Экспорт по агентскому договору

12. Иные вопросы, связанные с экспортом товаров (работ, услуг)

Приложение

8. Юридические аспекты заключения экспортных контрактов

Преамбула экспортного контракта

Предмет экспортного контракта

Порядок приемки товара по количеству и по качеству

Цена и порядок расчетов, валютная оговорка

Арбитражное соглашение

Упаковка и маркировка

Ответственность сторон

Прочие условия

Немаловажную роль имеет юридическая проработка экспортных контрактов. Дело в том, что многие юридические аспекты (например, момент перехода права собственности) имеют весьма существенное значение для целей, связанных с бухгалтерским сопровождением экспортного контракта. С другой стороны, юридически проработанный текст контракта позволяет решить ряд других моментов, связанных с его исполнением (например, определение момента поступления экспортной выручки).

Необходимо учитывать отличия национального договорного права участников внешнеэкономической деятельности, а также законодательства о качестве, что вполне может привести к запрету на реализацию экспортного товара за рубежом. Различия могут иметь и таможенное, страховое законодательство, законодательство об упаковке и конечно налоговое и финансовое законодательство. Успешное преодоление указанных выше трудностей во многом зависит от того, насколько качественно составлен внешнеэкономический контракт.

Ниже мы приведем несколько практических рекомендаций, позволяющих наполнить экспортный контракт существенным потенциалом исполнения, позволяющим претендовать на возмещение НДС.

Основное отличие экспортного контракта от прочих заключается в нерезидентности одного из участников внешнеэкономического договора (например, иностранное юридическое или физическое лицо, государственные органы иностранного государства, международные организации и т.д.) и возможности применения норм международного частного права и права иностранных государств при заключении контракта.

Стороны при заключении экспортного контракта вправе самостоятельно определить законодательством какой страны будут регулироваться их взаимоотношения. При этом стороны неохотно используют право страны контрагента, ввиду психологических особенностей, связанных с недоверием к праву иностранного государства, усиливающимся при незнании законодательства другой страны. В этом случае удобнее воспользоваться источниками международного права (в частности Инкотермс), которые содержат унифицированные правила во вопросам внешнеэкономической деятельности. Необходимо учитывать, что например правила Инкотермс в некоторых странах (Франции, ФРГ, Испании, Украине и др.) являются составной частью национальной системы права и применяются вне зависимости от того указали ли стороны в своем контракте обязательность применения Инкотермс или нет. В данном случае, если стороны не хотят воспользоваться правилами Инкотермс в целом или его отдельными положениями, они должны специально указать это в тексте контракта.

Инкотермс содержит правила, которые определяют обязанности продавца и покупателя по доставке товара, его передаче, оформлению товаросопроводительной и иной документации, получению необходимых лицензий, таможенной очистке и пр. и пр. При этом необходимо учитывать немаловажный момент, связанный с тем, что правила Инкотермс действуют только на стороны внешнеэкономического договора и не распространяются, например, на перевозчика. В зависимости от обязанностей продавца по доставке товара покупателю выделяют четыре группы, которые обозначают по первой букве их названия: "Е", "F", "С" и "D". Каждая из указанных групп содержит термины, которым соответствует свой комплекс прав и обязанностей сторон. Очевидно, что каждая из сторон стремится получить как можно больше прав и как можно меньше обязанностей. Путем тщательного изучения достоинств и недостатков каждого термина применительно к конкретной сделке и с учетом интересов контрагента можно прийти к варианту оптимальному для обеих сторон.

Заключая экспортный контракт с нерезидентом желательно ознакомиться с международными договорами, участниками которых являются страны сторон по экспортному контракту, поскольку в них содержатся многие полезные сведения (в экономическом, налоговом, юридическом и ином плане), хотя по объективным причинам (отсутствие специальных познаний, недостаток времени) не всегда удается это сделать. В этом случае целесообразно обратиться к специалистам.

При составлении экспортного контракта также необходимо учитывать особенности отечественного законодательства в области гражданских, налоговых, таможенных и иных правоотношений, поскольку, например предоставление налоговых льгот регулируется внутренним законодательством РФ.

Невозможно охватить все особенности внешнеэкономических отношений, поэтому акцент будет сделан на практических рекомендациях и базисных принципах построения экспортного контракта. В этой связи необходимо отметить, что законодательство иностранных государств в отличие от российского не делает различия между договорами купли-продажи, поставки и контрактации.

Прежде чем заключать экспортный контракт с иностранным партнером необходимо усвоить главное правило, которое заключается в том, что защита ваших интересов полностью зависит от того, насколько ответственно и грамотно он будет составлен. Экспортный контракт считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем его существенным условиям. Иными словами, возникновение договорных отношений возможно при наличии двух условий: достижение сторонами договоренности по всем существенным условиям контракта и придание этому соглашению определенной формы.

К числу существенных условий контракта относятся:

- предмет контракта;

- условия, прямо названные в международном договоре, законе или ином акте как существенные для данного вида контракта;

- условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

На практике также рекомендуется отразить, каким является данный контракт - консенсуальным или реальным.

Консенсуальный контракт означает, что права и обязанности сторон по нему возникают непосредственно в момент, когда они достигнут соглашения по всем существенным условиям контракта, а не в момент реального выполнения юридически значимых действий (например, отгрузки товаров, продаваемых по экспортному контракту). В последнем случае стороны оформляют свои отношения реальным контрактом. Для его заключения требуется передача имущества. В подобных ситуациях моментом заключения экспортного контракта признается дата передачи имущества. При этом следует учитывать, что передачей имущества является не только его вручение соответствующему лицу, но также и сдача транспортной организации либо организации связи для доставки адресату. Например, договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п.1 ст.807 ГК РФ). К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа (ст.224 ГК РФ). В то же время договор купли-продажи и многие сделки по выполнению работ и оказанию услуг (договор подряда, договор комиссии и т.п.) являются консенсуальными, то есть считаются заключенными с момента достижения сторонами соглашения по условиям сделки. Все эти обстоятельства должны приниматься во внимание при определении момента заключения экспортного контракта.

Необходимо учитывать, что юридические последствия экспортного контракта зависят не от названия, а от совокупности условий, на которых он был заключен, то есть содержания контракта. Поэтому его содержание должно полностью соответствовать намерениям сторон, в противном случае не исключены попытки контролирующих органов применить определенные санкции, которые часто бывают весьма существенными.

В соответствии с российским законодательством запрещается включать в контракты налоговые оговорки, в соответствии с которыми предприятие или иностранное юридическое или физическое лицо берет на себя обязательство по уплате налогов другими плательщиками налогов.

Настоятельно рекомендуем не использовать типовые договоры международной купли-продажи, поскольку они не учитывают особенностей, деталей и обстоятельств конкретной сделки, поэтому освещают лишь наиболее общие моменты, присущие договорам того или иного вида.

Часто приходится сталкиваться с контрактами, которые по своему стилистическому и художественному изложению достойны пера великих писателей, но несостоятельны с юридической точки зрения. Например, наличие формулировок, типа: "своевременно выполнить", "покупатель должен своевременно оплатить", "незамедлительно уведомить" и т.п. лишено смысла в силу своей юридической неопределенности. Текст контракта должен быть конкретизирован до мельчайших подробностей, он должен содержать термины и слова, которые трактуются однозначно, а если отдельные термины допускают двойное толкование, то должна быть дана расшифровка того толкования, из которого стороны исходили при заключении экспортного контракта.

В тексте контракта следует оговорить, на каком языке или языках он составляется, и на каком языке будет вестись переписка по вопросам его исполнения. Если нет специального указания об этом, то переписка ведется на языке стороны, от которой поступило предложение заключить сделку. Обычно контракт составляется на языке каждой из сторон, при этом в контракте специально оговаривается, что оба текста имеют одинаковую юридическую силу (можно указать, что один из них имеет большую силу при обнаружении неточностей и противоречий). Возможны ситуации составления контракта на одном языке (в том числе языке третьей страны). Однако в целях более быстрого возмещения НДС желательно, чтобы хотя бы один из языков, используемых в экспортном контракте, был русским.

Во избежание фальсификации советуем подписывать каждую страницу экспортного контракта и скреплять ее печатью. При этом в тексте контракта следует сделать запись примерно такого содержания: "Контракт состоит из такого-то количества машинописных страниц, на каждой из которых стоит подпись уполномоченных представителей сторон и печати каждой стороны". Такая практика еще не очень распространена по причине некоей романтичности представителей сторон, считающих, что подобные формы защиты являются знаком неуважения и подозрения недобросовестности контрагента. Но ведь каждая сторона должна думать в первую очередь о защите своих интересов, к тому же такой способ защищает интересы всех сторон экспортного контракта. Так что, если есть возможность перестраховаться, то всегда используйте этот шанс.

В контракте не должно быть неточностей, противоречий, путаницы - смысловой, юридической, словесной. Если чему-либо дается определение, то в последующем необходимо придерживаться именно данного определения. Если указано, что какая-то информация содержится в приложении к контракту, то это приложение должно содержать указанную информацию. Если в тексте экспортного контракта есть ссылка на какие-либо документы, то они должны быть названы точно в соответствии с их официальными названиями. Данное правило имеет очень большое значение, особенно на этапе проверки налоговыми органами правомерности возмещения НДС.

Контракт не должен содержать подчисток, подписок и других, несанкционированных обеими сторонами исправлений.

Часто приходится сталкиваться с тем, что в контракте отсутствует список приложений или указание на них. Отсутствие такой информации значительно затрудняет процесс доказывания взаимосвязи приложений с собственно контрактом. Есть и другая крайность - в тексте экспортного контракта указывается информация из приложений, что свидетельствует о том, что сделка слабо проработана.

Для того, чтобы экспортный контракт отвечал всем вашим интересам необходимо четко представлять себе, что вы, в конечном счете, хотите получить, определить все слабые места будущей сделки. На этой стадии изучайте все мельчайшие детали: объемы, сроки, порядок, способы платежа, банковские нюансы и другие подробности, которые помогут избежать проблем.

После решения всех "слабых" моментов в тексте проекта экспортного контракта можно согласовывать все детали сделки непосредственно с другой стороной контракта. На основе обсуждения часто вносятся коррективы в текст контракта, но это вполне приемлемо, так как согласование идет на основе проекта контракта путем взаимных уступок и компромиссов. После согласования всех условий сделки вырабатывается окончательный вариант экспортного контракта. Дальше идет работа по исполнению контракта, контроль за исполнением обязанностей каждой из сторон.

Какой же экспортный контракт будет оптимальным по содержанию. Повторюсь, что всегда необходимо исходить из условий сделки, но все же общие рекомендации, основанные на анализе ошибок, наиболее часто встречающихся в таких контрактах, могут быть полезны. Рассмотрим их ниже.

Преамбула экспортного контракта

В данном разделе обязательно должны быть указаны название, место и дата заключения экспортного контракта и его номер, поскольку при отсутствии упоминания о применимом праве, будет применяться право страны, где данный контракт был заключен. Далее указывается полное и точное наименование сторон, заключивших контракт. В практике международных отношений нередки случаи, когда одна из сторон намеренно указывает не свое фирменное наименование, тем самым, пытаясь уйти от ответственности за нарушение условий экспортного контракта и причинение убытков своему контрагенту. Поэтому, наряду с наименованием сторон, их организационно-правовой формой и местонахождением необходимо указать где, кем и когда стороны зарегистрированы. Наиболее типичной ошибкой является также то, что стороны не проверяют полномочия лица, подписавшего контракт. Нередко в международной и отечественной практике этим обстоятельством удачно пользуются недобросовестные лица, которые, используя веру партнеров в безоблачность взаимных отношений, при заключении сделок выходят за рамки предоставленных полномочий, тем самым, оставляя контрагентов один на один с внезапно возникшими проблемами, которые далеко не всегда удается разрешить. Полномочия лиц, подписавших контракт, обычно указываются в уставе, доверенности, удостоверении и т.д. Если полномочия указаны в уставе, то необходимо ознакомиться с подлинником устава или его нотариально заверенной копией, в которой также должен быть заверен перевод на русский язык (если устав изложен на иностранном языке). При этом в тексте экспортного контракта необходимо указать пункт, статью устава, в котором указаны полномочия представителя другой стороны, подписавшего контракт. Если полномочия указаны в доверенности или ином аналогичном документе, то обязательно оставьте у себя его подлинный экземпляр. Доверенность должна содержать все обязательные реквизиты, необходимые для придания ей юридической силы. Необходимо также удостовериться действительно ли должностное лицо, подписавшее контракт занимает должность, указанную в тексте экспортного контракта. Проследите, чтобы контракт был подписан лицом, указанным в преамбуле контракта. Его подпись должна быть читаемой и желательно иметь расшифровку. Обязательно проверяйте наличие и правильность изложения реквизитов каждой стороны. Реквизиты при этом должны быть читаемы, изложены полностью, без сокращений.

При наличии сомнений на этом этапе рекомендуется еще раз оценить риск сделки и ее насущную необходимость. К сожалению, приходиться констатировать, что эта часть экспортного контракта на практике считается необязательной, стороны недобросовестно, а иногда, наоборот "добросовестно" не выполняют указанные выше требования. Это подчас приводит к тому, что сторона, которая потерпела убытки, не в состоянии их возместить.

Предмет экспортного контракта

Предметом экспортного контракта обычно является экспортируемый товар, который имеет таможенную стоимость. В качестве товара обязательно должна выступать индивидуально-определенная вещь, то есть нельзя указывать "промышленные товары" или "продукты питания" без конкретизации наименования, вида, типа, сорта, класса и т.п., а также количества поставляемого товара. Кроме количества поставленного товара в контракте должны быть указаны соответствующие меры измерения, при этом меры измерения должны трактоваться сторонами одинаково. Методика измерения количества поставленного товара также должна быть предварительно согласована, в противном случае возможны расхождения по указанному вопросу. Необходимо учитывать, что отдельные виды товаров подвержены воздействию влаги, давления - эти особенности также должны быть учтены в контракте. Качество поставляемых товаров необходимо оговаривать в контракте со всей возможной скрупулезностью. Подходы к определению качества товаров у нас в стране и за рубежом, мягко говоря, не совпадают. Отечественные ГОСТы и технические условия значительно отличаются от иностранных аналогов. В практике нередко возникают конфликты, основанные, например, на том, что российские фирмы поставляют своим иностранным партнерам товары, которые, полностью соответствуя российским показателям качества для данных товаров, не соответствуют тем требованиям по качеству, которые предъявляют заморские партнеры. Поэтому вопрос о качестве товара должен быть полностью согласован сторонами в контракте в форме, исключающей какие-либо разночтения.

Часто стороны не указывают в контракте срок передачи товара, что приводит к затягиванию исполнения обязательства по поставке товара. Поэтому срок передачи рекомендуется устанавливать непосредственно в контракте.

Также необходимо четко определить порядок согласования приложений к экспортному контракту и порядок их подписания с указанием всей процедуры. В противном случае не будет ясно, откуда появляются эти приложения, кем заверяются, какую имеют силу и т.п. Следующая распространенная ошибка состоит в том, что в тексте экспортного контракта имеются ссылки на какое-либо приложение, но при этом в ссылках это приложение называется по-разному. Такие недоработки могут стать камнем преткновения в споре с налоговыми органами, которые часто проверяют каждую запятую для того, чтобы найти повод для отказа в возмещении НДС. Часто в экспортных контрактах встречается загадочная фраза о том, что та или иная сторона по согласованию с другой стороной вправе что-либо сделать, например, досрочно поставить товары. В этом случае неясно откуда берется такое согласование, как оно появляется, кто его делает, как оно фиксируется, как долго действует, является ли частью контракта или это уже самостоятельный экспортный контракт. Вообще, если и устанавливать в экспортном контракте те или иные обязанности, то необходимо детально определять механизм их исполнения, с указанием того, кто их исполняет, в какой срок, какова ответственность за неисполнение и т.п. Например, в практике встречаются случаи, когда продавцу вменяется поставить те или иные товары и тут же делается указание на то, что он вправе отгрузить товары досрочно - и не ясно, что же продавец обязан: поставить или все-таки отгрузить.

Порядок приемки товара по количеству и по качеству

Зачастую этот раздел экспортного контракта вообще упускается из вида. Однако, в случае возникновения спора по количеству и качеству поставленных товаров такая неурегулированность приводит к печальным последствиям. Поэтому, необходимо четко устанавливать в контракте порядок приемки товара по количеству и по качеству, срок такой приемки, срок предъявления рекламаций, вопросы взаимодействия сторон по решению спорных моментов, порядок независимой экспертной оценки качества товара, кто выступает в качестве эксперта, кто вообще признается незаинтересованной стороной и т.д. и т.п.

Обычно товар, поставляемый по экспортному контракту, принимается по качеству и по количеству в том месте, где и когда происходит переход права собственности и риска его случайной гибели или повреждения с продавца на покупателя.

Порядок проверки качества принятых товаров может определяться в контракте путем включения соответствующих условий о проверке (очень детальных условий), либо путем указания в экспортном контракте нормативных документов по определению качества товаров (отечественных и зарубежных), устанавливающих порядок проверки. При этом стороны должны четко представлять требования по качеству, которым должны соответствовать товары. Обычно качество подтверждается следующими документами:

- сертификатом качества;

- ветеринарным и санитарным сертификатами.

Желательно, чтобы указанные документы были выданы международными организациями, которые профессионально занимаются данным видом деятельности.

Цена и порядок расчетов, валютная оговорка

В данном разделе контракта необходимо четко и однозначно определить валюту цены и валюту платежа (они могут не совпадать), курс конвертации при несовпадении валют, валютные оговорки, которые позволяют избежать курсовых потерь и порядок расчетов между сторонами.

Вопрос о цене является наиболее важным вопросом для сторон в экспортном контракте, поэтому требует наиболее тщательной проработки.

Цена на продукцию может быть установлена за одну количественную или весовую единицу товара или как общая сумма контракта. Настоятельно рекомендуем тщательно выбрать вид цены, оценивая его достоинства и недостатки применительно к конкретному экспортному контракту: твердая, скользящая или фиксируемая в ходе исполнения контракта цена. Следующий момент - указание в контракте всех случаев, когда цена может повышаться или понижаться. Это очень важный момент в свете темы нашей книги.

По общим правилам вопрос установления цены является прерогативой сторон. Однако есть определенные ограничивающие факторы, которые также не стоит упускать из виду. Это вопрос антидемпинговой политики государств в отношении иностранных товаропроизводителей. Данная политика проводится с целью недопущения на внутренний рынок иностранных товаров по "бросовым ценам", что может негативно сказаться на благосостоянии местных производителей. Основной инструмент такой политики - установление антидемпинговой пошлины, которая взимается наряду с таможенными платежами.

Стороны вправе вообще не отражать в экспортном контракте вопрос о цене товаров. В этом случае она определяется из цен, которые обычно взимаются за аналогичные товары при схожих условиях. Однако, учитывая достаточно субъективный подход к определению обычных цен лучше этот вопрос урегулировать непосредственно в контракте.

При согласовании цены необходимо учитывать нормы НК РФ (ст.40) в соответствии, с которыми налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен при совершении внешнеторговых сделок. В том случае, когда отклонение договорных цен превышает 20 процентов от уровня рыночных, налоговый орган праве доначислить налоги и пени. На практике уже возникла проблема, связанная с тем, что таможенные органы, которым предоставлены права налоговых органов, применяют данную норму и в отношении таможенных платежей. Однако, данное толкование нормы закона неправомерно, поскольку противоречит ряду статей НК РФ, в частности статье 2.

Стороны в экспортном контракте вправе самостоятельно определить валюту платежа. При этом необходимо учитывать, что экспортеру в отличие от импортера выгоднее иметь дело с более устойчивой валютой.

В экспортных контрактах преобладающей формой расчетов является перечисление денежных средств через банки. Однако действующее законодательство разрешает ввоз и вывоз валютных ценностей при условии соблюдения всех таможенных правил, в частности декларирования.

Особенностью экспортных контрактов также является то, что в данных контрактах существует так называемый валютный риск. Он связан с изменением реальной стоимости платежа, выраженного в иностранной валюте в связи с колебанием ее курса. При этом валютные риски подразделяются на курсовые (связанные с колебанием курса валюты) и инфляционные (обусловленные обесценением валюты в результате инфляции). В международной практике действует так называемый принцип "номинализма", в силу которого должник обязан уплатить ту же самую сумму денежных единиц, которая была начислена на момент исполнения обязательства, несмотря на последующие изменения покупательной или платежной силы денег. Поэтому на практике стороны устанавливают различные способы страхования валютных рисков. Среди них - золотая, валютная, индексная оговорки и оговорка о пересмотре контрактной цены.

Золотая оговорка применяется достаточно редко. Она заключается в том, что цена товара в валюте приравнивается к золоту определенного количества и пробы.

Наиболее часто применяется валютная оговорка, которая состоит в том, что в текст контракта включается условие, в соответствии, с которым сумма платежа изменяется в той же пропорции, в какой происходит изменение валюты платежа по отношении к курсу валютной оговорки. Такие оговорки бывают односторонними (действуют в интересах одной стороны) и двусторонними (действуют в интересах обеих сторон). Одним из примеров двусторонней валютной оговорки может служить установление цены контракта в нескольких валютах, которые имеют тенденции к повышению и понижению (как уже отмечалось это вызвано противоположными интересами экспортера и импортера в отношении устойчивости валюты). Валютные оговорки подразделяются на прямые, косвенные и мультивалютные. Прямая устанавливается, когда валюта цены и валюта платежа совпадают, но величина суммы платежа ставится в зависимость от изменения валюты платежа по отношению к другой более стабильной валюте. Такая оговорка может выглядеть, например, следующим образом:

"Цена товара и платеж устанавливаются в долларах США. Если курс доллара США к курсу евро на день платежа изменится по сравнению с курсом на день заключения контракта, то соответственно изменится цена контракта и сумма платежа".

Косвенная валютная оговорка применяется тогда, когда цена товара зафиксирована в одной валюте, а платеж осуществляется в другой. Например:

"Цена товара устанавливается в евро, платеж производится в долларах США. Если курс евро к доллару США на день платежа изменится по сравнению с курсом на день заключения контракта, то соответственно изменится цена контракта и сумма платежа".

Оптимальной представляется мультивалютная оговорка, которая основана на коррекции суммы платежа пропорционально изменению курса валюты, но не к одной, а к специально подобранному набору валют, курс которых рассчитывается как их средняя величина с помощью математических методов, например:

"Цена товаров и платеж устанавливаются в долларах США. На момент подписания контракта средний показатель валютной корзины (СПВК) равнялся 52 долларам США по котировке МВФ. Если на день платежа СПВК в долларах США, зафиксированного на момент подписания настоящего контракта, изменится на три и более процента по сравнению с котировкой СПВК в долларах США на момент заключения контракта, сумма платежа будет автоматически пересчитана экспортером в той же пропорции, как изменилась стоимость СПВК в долларах США на дату платежа по сравнению с данной котировкой на момент подписания настоящего контракта. Для проведения расчетов по настоящему контракту применяется котировка МВФ, публикуемая агентством "Рейтер".

Индексная оговорка заключается в том, что сумма платежа ставится в зависимость от индексных цен на мировых товарных рынках. Она предусматривает, что цена товара и сумма платежа изменяется в соответствии с изменением к моменту платежа определенного индекса цен, обусловленного контрактом по сравнению с его величиной на момент заключения контракта.

Оговорка о пересмотре контрактной цены предусматривает, что при изменении курса валюты цены товара, выходящим за установленные сторонами пределы колебаний, экспортер имеет право потребовать изменения контрактной цены по неоконченным поставкам, например:

"Цена и платеж устанавливаются в долларах США. Если курс доллара понизится более чем на пять процентов по сравнению с котировкой на день заключения контракта, то экспортер имеет право потребовать пересмотра цен по неоконченным поставкам. В случае недостижения договоренности экспортер вправе отказаться от дальнейших поставок, без какой-либо компенсации импортеру".

Арбитражное соглашение

Данный раздел контракта представляется наиболее важным, поскольку он определяет взаимоотношения сторон при наступлении разногласий относительно исполнения экспортного контракта. Арбитражный Процессуальный Кодекс Российской Федерации (АПК РФ) установил в пункте 6 статьи 22 обязанность арбитражных судов рассматривать подведомственные им дела с участием иностранных организаций и граждан-предпринимателей. Порядок производства по делам с участием иностранных лиц определен в статьях 210 - 215 АПК РФ, и подразумевает, что арбитражные суды РФ рассматривают дела с участием иностранных лиц (ст.212 АПК РФ). Однако перечень оснований для подсудности не является исчерпывающим, поскольку нормы международных договоров могут расширять его. Необходимо также учитывать, что в соответствии со статьей 214 АПК РФ арбитражный суд оставляет иск без рассмотрения или прекращает производство по делу, если компетентный суд иностранного государства, принявший дело к рассмотрению до предъявления иска в арбитражный суд в РФ, рассматривает дело по спору между теми же лицами, о том же предмете и по тем же основаниям или принял по этому делу решение, вступившее в законную силу. Если будущее или принятое иностранным судом решение не подлежит признанию или исполнению, либо прерогатива вынесения решения по соответствующему делу принадлежит арбитражному суду Российской Федерации, указанные выше последствия не могут применяться. Стороны вправе самостоятельно определить в контракте подсудность спора какому-либо государственному судебному органу или наоборот договориться об исключении подсудности спора какому-либо органу.

Участники экспортного контракта в своем арбитражном соглашении также вправе определить, что споры между ними передаются на разрешение третейского суда. Ценность арбитражного соглашения заключается в возможности исполнить решение того суда, которому стороны отдали предпочтение. Арбитражное соглашение устанавливается путем записи в контракте (арбитражная оговорка) или составлением отдельного документа, четко указывающего, какие споры, кто и с чьим участием будет разрешать (третейская запись). Арбитражное соглашение необходимо составить заранее, не ожидая наступления конфликта, так как некоторые споры между сторонами имеют обыкновение окончательно разваливать взаимоотношения, вплоть до полного "замораживания" общения. При наличии в контракте надлежащего арбитражного соглашения государственный суд обязан признать себя некомпетентным в разрешении спора, если иное не предусмотрено международными договорами.

Какому суду отдать предпочтение? У каждого из них есть свои достоинства и недостатки. Основное преимущество третейского суда состоит в быстроте (так как здесь нет вышестоящих апелляционных, кассационных и прочих инстанций), экономичности (сбор здесь ниже госпошлины) и возможности выбора арбитров. Недостатки связаны в первую очередь со сложностями в исполнении решения третейского суда.

На практике российские фирмы в отношениях с зарубежными партнерами отдают предпочтение постоянно действующему арбитражу при Торгово-Промышленной Палате в г. Стокгольм (Швеция). Это вызвано не в последнюю очередь нежеланием иностранных партнеров становится участниками арбитражных разбирательств в Российской Федерации, в силу сомнения в объективности судей, неумелой оценки правил материального и процессуального законодательства в контексте российской жизни. Можно обратиться за разрешением спора между контрагентами в Международную Торговую Палату, которая назначает двух арбитров из государств, под юрисдикцией которых находятся стороны спора, и независимого арбитра - представителя другого государства или в третейские суды при торговых палатах различных государств, в том числе Международного Коммерческого Арбитражного Суда при Торгово-Промышленной Палате РФ.

В арбитражном соглашении стороны должны указать процедуру назначения арбитража (если речь идет не о государственном арбитражном суде), местонахождение арбитража, перечислить споры, которые подлежат разрешению в арбитражном порядке, установить взаимное признание соответствующего арбитражного решения, установить правовые нормы, в соответствии, с которыми арбитраж будет обосновывать собственное решение. За рубежом весьма распространена практика, когда невключение соответствующего арбитражного соглашения в контракт не является препятствием для рассмотрения разногласий в арбитраже. Для этого достаточно любого письменного упоминания именно о том, что стороны передают на его рассмотрение возникший между ними спор, причем подобное упоминание может содержаться в виде письменного или телеграфного сообщения, акцептованной, но письменно не утвержденной сторонами оферты, посредством компьютерной связи и других сообщений.

При составлении арбитражных соглашений не допускайте давления на вас иностранного партнера, никогда не подписывайте арбитражных соглашений, предусматривающих решение спора по законам, которые вам неизвестны. Попытайтесь при подготовке арбитражного соглашения, применить своеобразную систему "сдержек и противовесов". В исключительных случаях заключите соглашение, предусматривающее договорную подсудность, как в России, так и за ее пределами. При установлении органа, компетентного рассматривать спор участников контракта укажите его статус, государственное значение, порядок производства. Если порядок производства в арбитраже должен устанавливаться по соглашению сторон, то до мельчайших подробностей оговорите этот порядок в арбитражном соглашении, и старайтесь неукоснительно следовать ему при непосредственном разбирательстве.

Вопрос исполнения иностранных решений регулируется Конвенцией "О признании и приведении в исполнение иностранных арбитражных решений", вступившей в действие в 1960 году. Россия является участником данной Конвенции с двумя оговорками:

- государство применяет Конвенцию в отношении признания и приведения в исполнение решений, вынесенных на территории другого договаривающегося государства;

- в отношении решений, вынесенных на территории недоговаривающихся государств, государство применяет Конвенцию только в той мере, в которой данные государства признают режим взаимности.

Упаковка и маркировка

Данный раздел необходим для определения тех средств, которые соответствуют технологическим и потребительским качествам товара, исключающих повреждение товара при его погрузке, транспортировке и выгрузке. Особенно четко необходимо регламентировать этот вопрос при поставке товаров, которые могут потерять свои качественные характеристики при нарушении упаковки. Часто внешний вид упаковки товара способствует его продвижению на рынке. В этом случае необходимо детальное описание внешних характеристик упаковки, материала из которого она изготовлена и т.п. В данном разделе контракта также необходимо урегулировать вопросы о виде упаковки, способе ее оплаты, условиях возврата, размере, маркировке. Маркировка - это указанная на упаковке информация о свойствах товара, его особенностях, в том числе при погрузке, транспортировке. Данный раздел зачастую незаслуженно "забывается" во многих экспортных контрактах, или же освещается достаточно формально со многими ошибками. Иногда описываются все требования к упаковке, но не указывается, кто ее осуществляет. Или вообще указывают, что товар должен поставляться в упаковке, обеспечивающей его сохранность. Сохранность - это понятие, обозначающее неизменность веса. А товар может быть похищен, разбит, транспортное средство может попасть в аварию. Кто в этом случае понесет ответственность неясно.

Ответственность сторон

Четкая, грамотная конструкция данного раздела позволяет придать надлежащую прочность экспортному контракту в целом и уверенность каждой из сторон в своем контрагенте. Это можно сделать при наличии условий, которые, во-первых, влекут для нарушителя ощутимый материальный ущерб и, во-вторых, обеспечивают реальное исполнение заложенных механизмов осуществления санкций. В практике международных контрактов преобладают штрафные санкции. Однако, на наш взгляд, целесообразно использовать комплекс санкций, которые во взаимосвязи значительно ограничивают желание одной из сторон не выполнять свои обязательства. Например, можно предусмотреть право экспортера при неисполнении покупателем своих обязанностей на заключение контракта с третьими лицами с компенсацией со стороны покупателя расходов, связанных с заключением нового контракта, а также разницы в ценах по первому и второму контрактам.

Способ начисления штрафов определяется сторонами с учетом конкретных обстоятельств сделки.

Прочие условия

В экспортных контрактах часто упускают некоторые важные пункты, или даже целые разделы, считая их пустой формальностью. Действительно, на первый взгляд, никакой необходимости в разделе "Форс-мажорные обстоятельства" нет, но только до тех пор, пока такие обстоятельства не наступят. Когда же они наступают, сторона, которая понесла убытки, судорожно начитает искать выход из тупика, поскольку в контракте не были решены вопросы, определяющие порядок действия сторон при таких обстоятельствах.

Данный раздел в подавляющем большинстве контрактов не проработан, так как носит скорее характер "приписки", нежели серьезную правовую основу. Очень часто в этом разделе экспортного контракта речь идет о каких-либо совершенно безобидных и пустых условиях, которые скорее портят общую картину, нежели ее дополняют. Но, повторюсь, эти разделы имеют не меньшую ценность, чем все предыдущие, так как определяют некоторые обстоятельства, способные оказать существенное влияние на условия экспортного контракта, например, условия и момент вступления контракта в силу, общие принципы делопроизводства, и другие аспекты соотношения контрагентов, в том числе и по налоговым обязательствам.

В данном разделе можно указать условия уступки экспортного контракта в пользу третьих лиц без угрозы штрафа, вопросы, связанные с реализацией товаров с использованием фирменных знаков, установить запрет на реэкспорт товаров и т.д.

Экспортные контракты часто вообще не содержат никаких механизмов досудебного разрешения споров. Претензионный порядок разрешения споров многим представляется несущественным, поскольку процедура эта длительная и невыгодная именно заинтересованной стороне. Однако, рекомендуем все же не доводить дело до судебного разбирательства и решать разногласия в рабочем порядке, регламентируя при этом в контракте сроки и порядок разрешения споров между сторонами.

Нередко стороны в экспортных контрактах вообще упускают из виду, то, что любая из сторон может в тот или иной момент повести себя недобросовестно и, соответственно, не определяют механизма защиты от такого поведения контрагента. Например, не указывается ответственность за неуведомление об изменении реквизитов, юридических адресов, организационно-правовой формы и т.д. Если же такие пункты в контракте есть, то, как правило, они содержат обязанность стороны уведомить партнера о таких изменениях, без указания сроков и ответственности за нарушение указанных обязанностей. Особо следует предусмотреть защиту интересов в ситуации, когда одна из сторон свободно перемещает свое финансовое состояние в другой банк, а то и попросту регистрирует новую фирму без оформления правопреемства, оставив контрагента один на один с убытками. Составление проработанного в этом аспекте текста контракта позволит вам избежать убытков и чувствовать себя защищенным в любой ситуации, в том числе и в судебном заседании. Причем, это необходимо не только для возмещения убытков, но и для того, чтобы дисциплинировать контрагента на предмет добросовестного исполнения им своих обязанностей.

9. Бухгалтерский учет экспортных операций

Организация бухгалтерского учета экспортных операций определяется рядом факторов, в частности:

- порядком перехода права собственности на экспортируемые товары к покупателю;

- формой расчетов;

- участием или неучастием в экспорте посреднических организаций.

Выручка от реализации экспортной продукции подлежит отражению в бухгалтерском учете в момент признания доходов организации.

Применительно к операциям, связанным с реализацией продукции на экспорт, датой признания дохода и, следовательно, датой отражения выручки от реализации экспортной продукции в бухгалтерском учете является дата перехода права собственности на экспортируемую продукцию от экспортера к импортеру.

Прежде всего, необходимо определить, в какой момент происходит переход права собственности на приобретаемый или реализуемый товар. В соответствии со статьей 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. С переходом к приобретателю права собственности на него возлагается риск случайной гибели и естественной убыли вещи, бремя содержания имущества. Стороны могут самостоятельно указать в договоре момент перехода права собственности (момент передачи вещи). Если договором или законом этот момент не определен, то согласно статье 224 ГК РФ под передачей вещи признается ее вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. В статье 459 ГК РФ указано, что, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Конвенцией ООН от 11 апреля 1980 г. "О договорах международной купли-продажи товаров" определено, что покупатель принимает на себя риск в отношении товара, проданного во время его нахождения в пути, с момента сдачи товара перевозчику, который выдал документы, подтверждающие договор перевозки. Таким образом, согласно сложившейся международной практике момент исполнения обязанностей поставщика перед покупателем рассматривается как момент перехода права собственности на товар. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от продавца к покупателю. Поэтому в случае, если в договоре не определен момент перехода права собственности на товар и иное имущество, таким моментом можно считать момент перехода рисков случайной гибели на покупателя (то есть момент передачи его непосредственно покупателю или транспортной организации).

Поэтому для всех сторон экспортного контракта рекомендуется максимально четко определить момент перехода права собственности на поставленный товар. Условия поставки обычно включают также ряд требований, обуславливающих распределение ответственности за хранение товара, риска случайной гибели (утраты) товара, затрат продавца и покупателя по транспортировке, экспедированию и страхованию груза.

На практике многие экспортные контракты строятся на основе унифицированных норм, которые содержат базисные условия поставок - Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс. Часто указанный в контракте момент перехода права собственности от продавца к покупателю не совпадает с моментом перехода риска случайной гибели. В результате могут возникнуть разногласия по вопросам налогообложения реализации экспортных товаров и полученных финансовых результатов.

Если договором не определен момент перехода права собственности от продавца к покупателю, то им, по умолчанию, является момент исполнения продавцом своего обязательства по поставке товара, который в свою очередь можно определять в соответствии с положениями Инкотермс.

Ниже приведем четыре основных условия поставки, определяемые Инкотермс:

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Группа | Условия | Момент перехода права собственности |

| | поставки | |

|—————————————————|———————————————|—————————————————————————————————————|

| Е - отгрузка | EXW |Право собственности переходит на|

| | |складе продавца |

| F - основные | FCA |Продавец передает товар, прошедший|

| перевозки не | FOB |таможенную очистку, перевозчику в|

| оплачены | FAS |обусловленном месте, то есть несет|

| | |расходы до этого места (право|

| | |собственности переходит в момент|

| | |сдачи товара перевозчику) |

| С - основные | CFR |Продавец оплачивает дополнительно или|

| перевозки | CIF |только доставку до определенного|

| оплачены | CPT |пункта, или доставку и страхование|

| | CIP |(право собственности переходит в|

| | |момент сдачи товара перевозчику) |

| D - прибытие | DAF |Оплата доставки и при договоренности|

| | DDU |таможенной пошлины (право|

| | DDP |собственности переходит в месте|

| | DES |назначения, а в исключительных|

| | DEQ |случаях - после оплаты|

| | |соответствующих таможенных пошлин) |

Информация о продукции, продаваемой на условиях групп "F", "C" и "D", отражается на счете 45 "Товары отгруженные". Ее списание происходит в момент перехода к иностранному покупателю права собственности одновременно с признанием выручки.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. (далее - План счетов) организации - экспортеры могут открывать к счету 90 "Продажи" субсчет "Экспортные пошлины".

Аналитический учет расходов по товарам, поставляемым на экспорт целесообразно вести по соответствующим субсчетам к счету 44 "Расходы на продажу" - "Накладные расходы по экспорту" и "Общеторговые накладные расходы по экспорту" (можно не использовать указанные субсчета, а ограничиться ведением аналитического учета в разных группировочных ведомостях).

Для обеспечения сопоставимости накладных расходов рекомендуется вести их аналитический учет по товарным партиям.

В конце отчетного периода учтенная сумма общеторговых накладных расходов включается в фактическую себестоимость проданной экспортной продукции (по дебету счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость проданных экспортной продукции и товаров", в корреспонденции с кредитом счета 44 "Расходы на продажу" субсчет "Общеторговые накладные расходы").

Расходы на продажу, связанные с поставками продукции на экспорт, включаются в себестоимость проданной продукции в фактических суммах за отчетный период. При этом накладные расходы по экспорту списываются по мере продажи экспортной продукции (кроме экспортных поставок, производимых на условиях комиссионного соглашения).

Пример 9.1

ООО "Экспортер" реализовало на экспорт продукцию на сумму 100 000 долларов США.

Себестоимость реализованной продукции составила 1 500 000 руб.

Право собственности на товар переходит в момент его передачи перевозчику.

Сумма таможенной пошлины составила 75 000 руб.

Уплачены таможенные сборы в размере 0,1% в рублях и 0,05% в валюте от контрактной стоимости продукции.

Оплата за экспортируемую продукцию поступила на счет ООО "Экспортер" через пять дней после реализации товаров на экспорт.

ООО "Экспортер" определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке".

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составлял:

- в день перехода права собственности - 30 руб. за 1 доллар США;

- в день поступления оплаты - 30,5 руб. за 1 доллар США.

В бухгалтерском учете ООО "Экспортер" сделаны следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 43

- 1 500 000 руб. - отгружена иностранному покупателю партия экспортной продукции;

Дебет 90 субсчет "Экспортные пошлины" Кредит 68

- 78 000 руб. (100 000 USD х 0,1% х 30 руб/USD + 75 000 руб.) - начислена таможенная пошлина и таможенный сбор в рублях;

Дебет 90 субсчет "Экспортные пошлины" Кредит 68

- 1500 руб. (100 000 USD х 0,05% х 30 руб/USD) - начислен таможенный сбор в иностранной валюте;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3 000 000 руб. (100 000 USD х 30 руб/USD) - отражена реализация продукции в момент перехода права собственности;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 1 500 000 руб. - списана себестоимость реализованной экспортной продукции;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 30 000 руб. (3 000 000 руб. х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 30 000 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1 390 500 руб. (3 000 000 - 1 500 000 - 30 000 - 78 000 - 1500) - отражена прибыль от реализации продукции;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 333 720 руб. (1 390 500 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62

- 3 050 000 руб. (100 000 USD х 30,5 руб/USD) - поступила экспортная выручка;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 50 000 руб. (100 000 USD х (30,5 руб/USD - 30 руб/USD) - начислена положительная курсовая разница;

Дебет 91 субсчет "Прочие доходы" Кредит 99

- 50 000 руб. - присоединена к прибыли положительная курсовая разница;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. - начислен налог на прибыль с суммы положительной курсовой разницы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 345 720 руб. (333 720 + 12 000) - уплачен налог на прибыль;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог" Кредит 51

- 30 000 руб. - уплачен налог на пользователей автомобильных дорог.

При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт бухгалтеры сталкиваются с необходимостью ведения раздельного учета.

Необходимость ведения раздельного учета объектов обложения и затрат в целях исчисления НДС возникает при следующих обстоятельствах:

- при реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых НДС;

- при реализации товаров, облагаемых НДС по разным ставкам (0, 10 или 20%);

- при наличии на одном предприятии видов деятельности, облагаемых и не облагаемых НДС.

В главе 21 Налогового кодекса РФ методика ведения раздельного учета отражена весьма слабо, в связи с чем организации допускают ошибки при начислении и зачете "входного" НДС, которые впоследствии приводят к спорам с налоговыми органами. Так, в пункте 4 статьи 149 НК РФ сказано, что в случаях, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Пунктом 1 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что при применении налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным статьей 166 НК РФ. Таким образом, в случае если организация - экспортер производит (приобретает) как экспортируемые товары, так и товары, реализуемые на территории Российской Федерации, при подтверждении фактического экспорта товаров ей необходимо определить и сумму "входного" НДС, подлежащую возмещению. Однако в НК РФ нет нормы об осуществлении организацией раздельного учета затрат по производству и реализации экспортируемых товаров. Поэтому во избежание разногласий с налоговыми органами по вопросу обоснованного отражения в декларации сумм "входного" НДС налогоплательщикам необходимо самостоятельно разработать и утвердить порядок ведения раздельного учета не только объектов обложения по каждой операции, но и затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг). При этом надо руководствоваться приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (далее - ПБУ 1/98).

Согласно указанному Положению при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает свой метод, исходя из Положений по бухгалтерскому учету и требований налогового законодательства.

Такой порядок распространяется и на ведение раздельного учета "входного" НДС (в том числе и по экспортным операциям). По мнению МНС России и Минфина России, суммы этого налога распределяются в пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые подлежат налогообложению по ставкам 10, 20 и 0 процентов. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС по различным ставкам в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ при распределении "входного" НДС следует использовать выручку, исчисляемую в целях бухгалтерского учета. При этом следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Ведение раздельного учета не обязательно означает выделение аналитических счетов для отражения отдельных доходов, расходов или активов. В ряде случаев расходы и стоимость активов распределяются пропорционально выбранной базе, причем по счетам бухгалтерского учета записи не делаются.

В зависимости от специфики процессов продаж и производства могут быть использованы следующие методики раздельного учета:

- "прямым счетом", если уже на стадии производства известно, куда будет продана соответствующая партия продукции, возможно исчислять затраты, непосредственно связанные с производством каждой конкретной партии;

- по удельному весу себестоимости товарной продукции, реализованной на экспорт, в общей величине себестоимости реализованной за период товарной продукции;

- по удельному весу полученной выручки от экспорта продукции в общей величине выручки от реализации продукции, полученной за отчетный период.

Для организации раздельного учета производственных затрат для целей налогообложения рекомендуется открыть к счету 20 "Основное производство" два субсчета: "Затраты на производство экспортной продукции" и "Затраты на производство продукции для внутреннего рынка". Благодаря этому информация о производственной себестоимости выпущенной экспортной продукции впоследствии найдет обособленное отражение на счете 43 "Готовая продукция".

Распределение косвенных затрат, собранных на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", между объектами калькулирования производится в соответствии с учетной политикой организации.

Синтетический учет продажи продукции на экспорт организуется на счете 90 "Продажи". По его кредиту накапливается информация об экспортной выручке, по дебету - сведения о полной себестоимости проданной продукции. Аналитический учет ведется в разрезе договоров поставки и видов проданной продукции.

Экспортная выручка (счет 90 субсчет "Выручка") принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств (иного имущества) и (или) величине дебиторской задолженности. Ее признание происходит в момент перехода права собственности на продукцию от экспортера к импортеру.

К факторам, влияющим на правильное определение выручки в целях налогообложения, необходимо отнести определение цены реализации товара.

Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения в следующих случаях:

- при сделке между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении цены более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиками по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ, если цены, применяемые сторонами сделки, отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) более чем на 20 процентов, налоговые органы вправе вынести решение не только о дополнительном начислении суммы налога, но и об уплате пени за просрочку платежа.

Во избежание проблем, связанных с отказом налоговых органов в возмещении НДС, необходимо обеспечить наличие в бухгалтерии следующих документов:

- экспортных контрактов;

- приказа об учетной политике предприятия;

- книги регистрации контрактов;

- паспортов сделок;

- банковских документов уполномоченных банков;

- ведомостей учета готовой продукции;

- ведомостей учета отгруженной экспортной продукции;

- журналов-ордеров NN 8, 6;

- бухгалтерской и финансовой отчетности предприятия;

- главной книги;

- книги продаж;

- книги покупок;

- грузовых таможенных деклараций;

- первичных товаросопроводительных документов;

- налоговых деклараций;

- договоров с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в реализации продукции предприятия на экспорт;

- авансовых отчетов подотчетных лиц и др.

Бухгалтеру также необходимо тщательно проверять правильность, полноту, своевременность оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на счетах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике предприятия.

10. Налогообложение авансов, полученных в счет

предстоящего экспорта товаров (работ, услуг)

Денежные средства, полученные в качестве авансов и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, включаются в налогооблагаемую базу. При этом налог на добавленную стоимость начисляется по ставкам, определяемым как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Если после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), определенной с учетом статьи 167 НК РФ, представляются документы, подтверждающие реальный экспорт, то суммы налога, исчисленные ранее налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, подлежат вычету из общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

При получении от иностранных покупателей авансов, выраженных в иностранной валюте, сумма полученного аванса для целей исчисления налога на добавленную стоимость подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату зачисления предоплаты на транзитный валютный счет.

Суммы авансов и иных платежей, полученных в счет выполнения работ, услуг, местом реализации которых не является территория России, облагаются НДС в общеустановленном порядке по расчетным ставкам.

Данный платеж экспортер должен внести в федеральный бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором был получен аванс, либо до 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором была внесена предоплата, если экспортер уплачивает НДС ежеквартально.

Организации, которым на валютный счет поступают авансы от зарубежных партнеров, обязаны в течение семи дней продать 50 процентов от общей суммы валюты. Такой порядок установлен пунктом 5 статьи 6 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле".

В соответствии с пунктом 6 статьи 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные с авансов, можно возместить из бюджета лишь после реализации товаров, то есть после отгрузки товаров на экспорт в счет полученного аванса. Согласно же пункту 9 статьи 167 НК РФ для целей исчисления НДС дата реализации экспортных товаров - это последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт, если с момента оформления товаров на таможне прошло менее 180-ти дней. В случае пропуска указанного срока товары считаются реализованными на 181-й день. В этот же день экспортер должен начислить НДС на свои товары по ставкам 10 и 20 процентов, а также предъявить к возмещению "входной" НДС и сумму налога, уплаченную с аванса.

На практике возможна ситуация, когда экспортер не в состоянии выполнить взятые на себя обязательства. В этом случае он возвращает аванс иностранному партнеру. При этом согласно пункту 4 статьи 172 НК РФ ранее уплаченный НДС можно возместить из бюджета сразу после возврата денег.

Статьей 162 НК РФ предусмотрена норма, позволяющая не облагать НДС авансовые и другие платежи, полученные предприятиями - экспортерами в счет предстоящих поставок товаров (работ) на экспорт за пределы таможенной территории России, длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых превышает шесть месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ). Этот перечень и порядок утверждены постановлением Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602.

11. Экспорт по посредническим договорам

В последнее время при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт широкое распространение получило заключение договоров, по которым посредник оказывает различные услуги их заказчику. В соответствии с действующим законодательством реализация товаров (работ, услуг) через посредников может, в основном, осуществляться на основе договора поручения (гл.49 ГК РФ), договора комиссии (гл.51 ГК РФ) и агентского договора (гл.52 ГК РФ), которые значительно отличаются от других видов гражданско-правовых договоров.

Предметом посреднических договоров является оказание услуг нематериального характера (услуги поддаются денежной оценке, но не выражены в какой-либо вещи). Поскольку сама услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием исполнителем, то это исключает возможность возникновения для заказчика (получателя услуг) права собственности на результат услуги.

11.1. Экспорт по договору поручения

В соответствии со статьей 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный), выступая от имени и за счет другой стороны (доверителя), совершает определенные юридические действия, которые приводят к возникновению прав и обязанностей у доверителя по сделке, заключаемой поверенным. Под юридическими действиями при этом понимаются любые действия поверенного, вызывающие правовые последствия у доверителя. Договор поручения может быть заключен как на определенный срок, так и на неопределенный. Необходимо учитывать следующую особенность, связанную со сроком действия договора поручения - поверенный действует от имени доверителя исключительно на основании доверенности, срок действия которой не может превышать трех лет. Договор поручения в соответствии со статьей 972 ГК РФ может быть как возмездным, так и безвозмездным.

В силу того, что договор поручения носит лично-доверительный характер, доверитель и поверенный вправе отказаться от договора в любое время без всяких оснований (ст.977 ГК РФ). Ограничить себя в использовании права одностороннего отказа стороны не могут. Соглашение об отказе от этих прав недействительно.

Целью договора поручения является осуществление поверенным прав доверителя, приобретение, изменение, прекращение для него субъективных прав и обязанностей. Поэтому договор поручения является договором о представительстве. Действия поверенного по отношению к третьим лицам, совершенные в пределах полномочий, создают, изменяют, прекращают права непосредственно для доверителя. Сам поверенный как представитель никаких прав и обязанностей из своих действий не приобретает.

При заключении экспортного контракта с участием посредника необходимо учитывать, что вся выручка должна поступить на счет собственника товара, то есть доверителя.

Учет реализации товаров (работ, услуг) в этом случае не отличается от учета, который применялся бы в ситуации, когда собственник - экспортер напрямую (без участия посредника) реализовал эти товары (работы, услуги) иностранному покупателю.

Сумма вознаграждения, которая уплачивается посреднику за оказанные услуги, учитывается собственником товара (доверителем) на счете 44 "Расходы на продажу". Указанные расходы необходимо списать в дебет счета 90 "Продажи" в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Рассмотрим порядок ведения учета у доверителя (собственника экспортируемого товара) и у поверенного.

Пример 11.1

ООО "Экспортер" по договору поручения с ОАО "Посредник" реализовало на экспорт продукцию на сумму 100 000 долларов США. Себестоимость реализованной продукции - 1 500 000 руб. Сумма вознаграждения ОАО "Посредник" составила 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.).

Право собственности на товар переходит в момент его передачи перевозчику.

Сумма таможенной пошлины составила 75 000 руб., величина таможенных сборов - 0,1% в рублях и 0,05% в валюте от контрактной стоимости продукции.

Оплата за экспортируемую продукцию поступила на счет ООО "Экспортер" через пять дней после реализации товаров.

ООО "Экспортер" определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке".

ОАО "Посредник" определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке". В ходе исполнения поручения ОАО "Посредник" понесло расходы в виде оплаты телефонных переговоров на сумму 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.), а также в виде заработной платы сотрудникам в размере 25 000 руб. и единого социального налога - 8900 руб.

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составлял:

- в день перехода права собственности - 30 руб. за 1 доллар США;

- в день получения оплаты - 30,5 руб. за 1 доллар США.

В бухгалтерском учете ООО "Экспортер" сделаны следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 43

- 1 500 000 руб. - отгружена иностранному покупателю партия экспортной продукции;

Дебет 90 субсчет "Экспортные пошлины" Кредит 68

- 78 000 руб. (100 000 USD х 0,1% х 30 руб/USD + 75 000 руб.) - начислена таможенная пошлина и таможенный сбор в рублях;

Дебет 90 субсчет "Экспортные пошлины" Кредит 68

- 1500 руб. (100 000 USD х 0,05% х 30 руб/USD) - начислен таможенный сбор в иностранной валюте;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3 000 000 руб. (100 000 USD х 30 руб/USD) - отражена реализация продукции в момент перехода права собственности;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 1 500 000 руб. - списана на реализацию себестоимость реализованной продукции;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 200 000 руб. (240 000 - 40 000) - начислено вознаграждение ОАО "Посредник";

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с поверенным"

- 40 000 руб. - учтен НДС по вознаграждению ОАО "Посредник";

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 30 000 руб. (3 000 000 руб. х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 30 000 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 200 000 руб.- списаны на реализацию расходы на продажу;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1 190 500 руб. (3 000 000 - 1 500 000 - 30 000 - 78 000 - 1500 - 200 000) - отражена прибыль от реализации продукции;

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62

- 3 050 000 руб. (100 000 USD х 30,5 руб/USD) - поступила экспортная выручка;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 50 000 руб. (100 000 USD х (30,5 руб/USD - 30 руб./USD) - начислена положительная курсовая разница;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с поверенным" Кредит 51

- 240 000 руб. - оплачены услуги ОАО "Посредник".

В бухгалтерском учете ОАО "Посредник" сделаны следующие проводки:

После получения счета от телефонной компании:

Дебет 26 субсчет "Расходы по договору поручения" Кредит 60

- 5000 руб. (6000 - 1000) - отражены расходы по телефонным переговорам с иностранным покупателем;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. - учтен НДС по телефонным переговорам;

Дебет 60 Кредит 51

- 6000 руб. - оплачен счет телефонной компании;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1000 руб. - принята к вычету сумма НДС по расходам на телефонные переговоры;

Дебет 26 субсчет "Прочие расходы по посреднической деятельности" Кредит 70

- 25 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, занятым в исполнении договора поручения;

Дебет 26 субсчет "Прочие расходы по посреднической деятельности" Кредит 69

- 8900 руб. (25 000 руб. х 35,6%) - начислен единый социальный налог.

После подписания акта выполненных работ:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 240 000 руб. - начислено вознаграждение по договору поручения;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения;

Дебет 26 субсчет "Прочие расходы по посреднической деятельности" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автодорог"

- 2000 руб. ((240 000 руб. - 40 000 руб.) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26 субсчет "Прочие расходы по посреднической деятельности"

- 35 900 руб. (25 000 + 8900 + 2000 руб.) - списаны прочие расходы по посреднической деятельности;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26 субсчет "Расходы по договору поручения"

- 5000 руб. - списаны расходы (на телефонные переговоры) по исполнению договора поручения;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 159 100 руб. (240 000 - 40 000 - 35 900 - 5000) - отражена прибыль от реализации посреднических услуг;

Дебет 51 Кредит 62

- 240 000 руб. - получено вознаграждение по договору поручения.

11.2. Экспорт по договору комиссии

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.990 ГК РФ).

Комиссионер, действуя в интересах комитента, по договору комиссии совершает не любые действия, а только сделки, то есть предпринимает действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

По договору комиссии одно лицо (комиссионер) действует от своего собственного имени (при этом контрагент этого лица может и не знать о том, что имеет дело с посредником), но за счет другого лица (комитента).

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя комитент и был бы назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такового, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Предметом договора комиссии является оказание посредником услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента. Определение в договоре комиссии предмета договора, то есть тех действий, которые должен совершить комиссионер, является обязательным условием его заключения, так как иных существенных условий для этого вида договоров ГК РФ не предусмотрено. Следовательно, сторонам договора комиссии необходимо достаточно конкретно определить круг сделок, которые по поручению комитента совершает комиссионер, а также примерно обозначить те условия, на которых такие сделки должны будут совершаться.

В отличие от договора поручения, по договору комиссии комитент, в любом случае, должен уплатить комиссионеру причитающееся последнему вознаграждение.

Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Принимая на себя дополнительную обязанность, комиссионер тем самым возлагает на себя дополнительную ответственность, за что и получает дополнительное вознаграждение.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ. Указанная статья предусматривает, что в случае когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. Таким образом, если стороны не установили в договоре размер и порядок выплаты вознаграждения комиссионера, это не освобождает комитента от обязанности оплатить услуги посредника.

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комитент также обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Если комиссионер не исполнил комиссионное поручение по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов (п.2 ст.991 ГК РФ).

По общему правилу, комиссионеры осуществляют какие-либо действия в интересах и за счет комитентов, получая при этом посредническое вознаграждение, которое должно компенсировать собственные издержки посредника. Все же остальные расходы комиссионера, произведенные им во исполнение договора комиссии и непосредственно связанные с предметом договора, должны компенсироваться комитентом. Так, например, применительно к договору комиссии статьей 1001 ГК РФ установлено, что комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере (ручательство за исполнение сделки третьим лицом) возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Однако в этой же статье установлено, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него товара, если в договоре комиссии не установлено иное. В связи с этим все расходы, связанные с реализацией экспортного товара, несет его собственник (комитент) независимо от того, кто производит оплату этих расходов. Если расходы оплатил комиссионер, комитент должен возместить их комиссионеру. При этом имеются в виду расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора комиссии (транспортировка, экспедирование, страхование товара, таможенное оформление и т.п.), то есть расходы, связанные с продвижением экспортного товара, которые не могут быть отнесены на затраты комиссионера. После возмещения комиссионеру указанных расходов комитент вправе отнести их на издержки по реализации экспортного товара в общеустановленном порядке.

Вместе с тем уменьшать налогооблагаемую прибыль комиссионер может лишь на те расходы, которые являются его собственными затратами (то есть связаны с исполнением комиссионером его договорных обязанностей и учтены в договорной цене). Именно следуя этой логике, налогооблагаемую прибыль комиссионеров уменьшают те затраты, которые прямо поименованы в договоре комиссии.

Договор комиссии характеризуется тем, что комиссионер всегда действует за счет комитента, поэтому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Основной обязанностью комиссионера является исполнение поручения на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст.992 ГК РФ). Необходимо учитывать, что комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер в таком случае обязан при первой возможности уведомить комитента о допущенных отступлениях.

Если договор комиссии направлен на продажу имущества комитента и комиссионер продал такое имущество по цене ниже, чем согласованная с комитентом, то посредник обязан возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене, и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента о возможности продажи имущества по меньшей цене, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Важной обязанностью комиссионера, направленной на защиту прав комитента и предотвращение возможных злоупотреблений со стороны посредника, является установленная статьей 999 ГК РФ обязанность комиссионера по представлению комитенту отчета. Предоставление такого отчета обязательно во всех случаях.

Опыт показывает, что далеко не все посредники утруждают себя составлением отчетов и представлением их своим комитентам или же отделываются формальной отпиской, не содержащей всей необходимой информации. Это приводит к самым плачевным результатам в первую очередь для комитента: последний лишается возможности обоснованно и своевременно отразить в регистрах бухгалтерского учета хозяйственные операции по договору комиссии, что угрожает вполне определенными претензиями со стороны налоговых органов. Особенно это актуально при исполнении экспортных контрактов по договору комиссии. Так, комиссионер обязан представить комитенту извещение о моменте перехода права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю. Такое извещение представляется также в случае поступления выручки от иностранного покупателя. Все указанные извещения должны содержать все реквизиты, предусмотренные статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

В соответствии со статьей 999 ГК РФ комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30-ти дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Такое право комитента обеспечивает ему возможность требовать от комиссионера отчета в более подробной форме или с приложением подтверждающих документов.

Комиссионер по общему правилу имеет право заключить договор субкомиссии с другим лицом, но договором комиссии он может быть лишен такого права. В случае заключения договора субкомиссии комиссионер остается ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом, то есть он не передает свои права и обязанности перед комитентом по договору комиссии третьему лицу, а заключает новый самостоятельный договор, в котором комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Итак, при реализации на экспорт товаров (работ, услуг) по договору комиссии экспортный контракт с иностранным покупателем подписывает посредник (комиссионер). Он же обязан отгрузить товары иностранному покупателю и получить на свой счет экспортную выручку.

Имущество, принятое комиссионером для дальнейшей реализации, учитывается на забалансовых счетах, по ценам, указанным в сопроводительных документах.

Если имущество поступает на склад посредника, то он ведет учет на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Имущество, принятое на ответственное хранение, учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение".

Напомним, что при выполнении договора комиссии у посредника могут возникнуть дополнительные расходы, связанные с его исполнением. Порядок учета таких расходов зависит от того, возмещаются ли они комитентом или нет.

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета комитентом и комиссионером при реализации продукции на экспорт.

Пример 11.2

ООО "Экспортер" по договору комиссии с ОАО "Посредник" реализовало на экспорт продукцию на сумму 100 000 долларов США. Себестоимость реализованной продукции - 1 500 000 руб. Сумма вознаграждения ОАО "Посредник" составила 240 000 руб. (в том числе НДС - 40 000 руб.). Указанная сумма самостоятельно удерживается комиссионером из выручки комитента. Обязательную продажу экспортной выручки производит комитент.

Право собственности на товар переходит в момент его передачи перевозчику. Стоимость перевозки товара (30 000 руб.) уплачивается комиссионером с последующим возмещением из выручки комитента. Собственные расходы комиссионера по исполнению экспортного контракта составили 50 000 руб. (зарплата и единый социальный налог).

Сумма таможенной пошлины составила 75 000 руб., а величина таможенных сборов - 0,1% в рублях и 0,05% в валюте от контрактной стоимости продукции.

ООО "Экспортер" определяет выручку в целях налогообложения "по отгрузке".

ОАО "Посредник" определяет выручку в целях налогообложения "по оплате".

Официальный курс доллара США, установленный Банком России, составлял:

- в день перехода права собственности - 30 руб. за 1 доллар США;

- в день поступления оплаты - 30,5 руб. за 1 доллар США.

В бухгалтерском учете ООО "Экспортер" сделаны следующие проводки:

После перехода права собственности на продукцию (передача ее перевозчику):

Дебет 45 Кредит 43

- 1 500 000 руб. - отгружена иностранному покупателю партия экспортной продукции;

Дебет 90 субсчет "Экспортные пошлины" Кредит 68

- 78 000 руб. (100 000 USD х 0,1% х 30 руб/USD + 75 000 руб.) - начислены таможенная пошлина и таможенный сбор в рублях;

Дебет 90 субсчет "Экспортные пошлины" Кредит 68

- 1500 руб. (100 000 USD х 0,05% х 30 руб/USD) - начислен таможенный сбор в иностранной валюте;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3 000 000 руб. (100 000 USD х 30 руб/USD) - отражена реализация продукции в момент перехода права собственности;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 1 500 000 руб. - списана на реализацию себестоимость реализованной продукции;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 30 000 руб. (3 000 000 руб. х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 30 000 руб. - списан на реализацию налог на пользователей автомобильных дорог.

После того, как ОАО "Посредник" представило извещение ООО "Экспортер" о поступлении экспортной выручки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 62

- 3 050 000 руб. (100 000 USD х 30,5 руб/USD) - отражена задолженность ОАО "Посредник" по экспортной выручке;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 50 000 руб. (100 000 USD х (30,5 руб/USD - 30 руб/USD) - отражена положительная курсовая разница по расчетам с иностранным покупателем.

После получения отчета ОАО "Посредник" о произведенных расходах:

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 30 000 руб. - отражены расходы по перевозке продукции;

Дебет 44 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 200 000 руб. - начислено вознаграждение ОАО "Посредник";

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 40 000 руб. - учтен НДС по вознаграждению ОАО "Посредник";

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комиссионером"

- 2 780 000 руб. (100 000 USD х 30,5 руб/USD - 30 000 руб. - 240 00 руб.) - получена от ООО "Посредник" экспортная выручка (за вычетом вознаграждения и суммы возмещения расходов);

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 309 500 руб. (78 000 + 1500 + 30 000 + 200 000 руб.) - списаны на реализацию коммерческие расходы;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1 160 500 руб. (3 000 000 - 1 500 000 - 30 000 - 309 500) - отражена прибыль от реализации продукции.

В бухгалтерском учете ОАО "Посредник" сделаны следующие проводки:

После принятия продукции ООО "Экспортер" на комиссию:

Дебет 004

- 1 500 000 руб. - принята на комиссию продукция;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51

- 30 000 руб. - перечислен аванс перевозчику.

После отгрузки продукции перевозчику:

Кредит 004

- 1 500 000 руб. - отгружена продукция перевозчику;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 30 000 руб. - отражена задолженность ООО "Экспортер" за перевозку продукции;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 3 000 000 руб. (100 000 USD х 30 руб/USD) - начислена задолженность иностранного покупателя;

После получения оплаты от иностранного покупателя:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит 62

- 3 050 000 руб. (100 000 USD х 30,5 руб/USD) - поступила экспортная выручка от иностранного покупателя;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

Напомним, что в соответствии со статьями 251 и 270 НК РФ курсовые разницы у комиссионера по расчетам за счет комитента не учитываются для целей налогообложения.

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 240 000 руб. - удержана из полученной экспортной выручки сумма вознаграждения;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 40 000 руб. - начислен НДС с полученного вознаграждения;

Дебет 26 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог"

- 2000 руб. ((240 000 руб. - 40 000 руб.) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 50 000 руб. (100 000 USD х (30,5 руб/USD - 30 руб/USD) - отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с ООО "Экспортер";

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

- 2 780 000 руб. (100 000 USD х 30,5 руб/USD - 30 000 руб. - 240 000 руб.) - перечислена ООО "Экспортер" выручка за минусом вознаграждения и стоимости перевозки;

Дебет 26 Кредит 70 (69)

- 50 000 руб. - отражены расходы по исполнению договора комиссии;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 52 000 руб. (50 000 + 2000) - списаны на реализацию издержки по исполнению договора комиссии;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 148 000 руб. (240 000 - 40 000 - 52 000) - отражена прибыль от реализации услуг по договору комиссии.

11.3. Экспорт по агентскому договору

В агентском договоре одна сторона (агент) обязуется совершить определенные действия по поручению другой стороны (принципала) за счет последнего. Отличительной особенность агентского договора является то, что в соответствии со статьей 1005 ГК РФ он может строиться по модели договора поручения либо по модели договора комиссии. Поэтому к агентскому договору применяются правила, установленные для договора поручения и договора комиссии, за исключением правил, которые противоречат существу агентского договора.

Если агентский договор строится по модели договора поручения, то агент действует от имени принципала, а если за основу взят договор комиссии, то агент действует от своего имени. В том случае если агент действует от имени принципала, последний должен выдать доверенность на совершение действий, определенных сторонами в агентском договоре.

В отличие от договора поручения при агентировании принципал всегда обязан уплатить агенту вознаграждение, размер и порядок выплаты которого должны быть указаны в агентском договоре. Если стороны по какой-либо причине не включили в договор условие о вознаграждении агента, то тогда оплата предоставленных услуг производится по правилам, установленным в статье 424 ГК РФ. В этом случае в соответствии с частью 3 статьи 1006 ГК РФ принципал обязан выплатить вознаграждение агенту в течение недели с момента представления последним отчета за прошедший период.

При исполнении договора поручения поверенный в соответствии со статьей 974 ГК РФ обязан сообщать доверителю все сведения о ходе выполнения поручения лишь по требованию последнего. При исполнении агентского договора агент обязан представить такой отчет вне зависимости от того, поступит ли соответствующее требование принципала или нет. Обычно порядок и сроки представления отчета агента определяются договором. При отсутствии в договоре указанных условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, то к отчету должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. В соответствии со статьей 1008 ГК РФ принципал вправе одобрить либо не одобрить действия агента, в том числе в отношении понесенных последним расходов. Свои возражения принципал обязан заявить агенту в сроки, предусмотренные договором, а при отсутствии таких в течение 30-ти дней со дня получения отчета. В случае, если принципал в установленный срок не представит своих возражений, то отчет считается принятым.

Агентским договором могут быть предусмотрены следующие обязательства сторон:

- принципал не заключает аналогичные агентские договора с другими агентами, действующими на территории, определенной в договоре;

- принципал берет на себя обязательство не заниматься на определенной территории деятельностью, аналогичной деятельности, составляющей предмет договора;

- агент не заключает с третьими лицами аналогичных агентских договоров на территории, определенной соглашением первоначального принципала и агента.

Отличительной особенностью посреднических договоров является то обстоятельство, что расчеты могут производиться как с участием посредника в расчетах между заказчиком и покупателем (поставщиком) продукции, так и без оного.

Бухгалтерский учет по договору агентирования зависит от того, по какой модели он строится - договора поручения или комиссии. Порядок отражения хозяйственных операций по соответствующим договорам на счетах бухгалтерского учета рассмотрен выше.

Необходимо отметить, что все посреднические услуги по экспортным контрактам не признаются собственно экспортными. Поэтому вознаграждение, уплаченное посреднику, облагается НДС по ставке 20 процентов. Посредник обязан выписать заказчику его услуг счет-фактуру не позднее пяти дней после того, как был подписан акт выполненных работ.

12. Иные вопросы, связанные с экспортом товаров (работ, услуг)

Необходимо отметить, что экспорт товаров (работ, услуг) является одним из видов внешнеэкономической деятельности, которая находится под пристальным вниманием государственных органов.

Исполнение внешнеэкономических контрактов, как правило, сопровождается проверкой обоснованности платежей и контролем за поступлением валютной выручки.

Целью валютного контроля при экспорте товаров является обеспечение полного и своевременного поступления выручки за экспортируемые товары на счета экспортеров.

Основными документами, регулирующими указанные операции являются Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон о валютном регулировании и валютном контроле), Инструкция ЦБР и ГТК РФ от 13 октября 1999 г. NN 86-И, 01-23/26541 "О порядке осуществления валютного контроля за поступлением в Российскую Федерацию выручки от экспорта товаров", Инструкция ЦБР и ГТК РФ от 4 октября 2000 г. NN 91-И, 01-11/28644 "О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров" и т.д.

Использование иностранной валюты юридическими лицами находится под контролем обслуживающего их банка, иными словами, под каждую проплату должны быть представлены контракты; а если есть необходимость, то разрешения Банка России на движение капитала.

В соответствии со статьей 1 Закона о валютном регулировании и валютном контроле без ограничений (то есть без особого разрешения) совершаются следующие текущие операции:

- переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для осуществления расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), а также для осуществления расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок не более 90 дней;

- получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180-ти дней;

- переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;

- переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и из Российской Федерации, включающие:

выплаты заработной платы, стипендий, пенсий, алиментов, государственных пособий, доплат и компенсаций, а также выплаты по возмещению вреда, причиненного работникам в результате несчастных случаев или профессиональных заболеваний при исполнении ими своих трудовых обязанностей;

оплату расходов, связанных с командированием работников за рубеж;

платежи в связи с принятием наследства;

платежи, связанные с погребением умершего;

выплаты денежных компенсаций жертвам политических репрессий, членам их семей и наследникам;

оплату приобретения и строительства за пределами территории Российской Федерации зданий для нужд дипломатических представительств, консульских учреждений и постоянных представительств Российской Федерации при международных межгосударственных (межправительственных) организациях;

средства на содержание дипломатических и других официальных представительств государства за рубежом;

платежи, связанные с нотариальными и следственными действиями, платежи, связанные с судебными и арбитражными издержками, платежи по возмещению расходов арбитражным и административным органам, а также суммы государственной пошлины, уплаченные в связи с произведением указанных действий и рассмотрением дел в судах;

выплаты денежных средств на основании приговоров, решений и определений судебных, следственных и других правоохранительных органов;

платежи за участие в международных конгрессах, симпозиумах, конференциях, спортивных и культурных мероприятиях, а также в других международных встречах, выставках и ярмарках, за исключением затрат на капиталовложения и других материальных затрат;

плату за обучение граждан одного государства в образовательных учреждениях другого государства, лечение граждан одного государства в лечебно-профилактических учреждениях другого государства;

выплату авторских вознаграждений;

взносы в международные общественные объединения;

расходы, связанные с гастролями артистов;

- иные валютные операции, перечень которых устанавливается Правительством РФ.

К операциям, связанным с движением капитала, а значит, требующим разрешения Банка России, относятся:

- прямые инвестиции, то есть вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием;

- портфельные инвестиции, то есть приобретение ценных бумаг;

- переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость;

- предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);

- предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;

- все иные валютные операции, не являющиеся текущими.

Экспортер обязан представить в банк, где открыт его расчетный счет и куда на транзитный счет будет поступать выручка, оригинал или заверенную копию импортного контракта, на основании которого составляется паспорт сделки. Паспорт сделки - документ валютного контроля, содержащий необходимые для осуществления валютного контроля сведения из контракта (договора, соглашения) между резидентом и нерезидентом, предусматривающего экспорт товаров с территории Российской Федерации и их оплату в иностранной валюте и/или валюте Российской Федерации. При этом под каждый контракт должен быть составлен отдельный паспорт сделки.

Паспорт сделки (далее - ПС) оформляется в двух экземплярах.

С момента подписания ПС банк принимает данный контракт на расчетное обслуживание и выполняет функции агента валютного контроля за поступлением выручки по этому контракту.

Наличие хотя бы одного из следующих нарушений является для банка основанием для отказа в подписании ПС:

- несоответствие данных, содержащихся в контракте, сведениям, указанным в ПС;

- несоответствие предусмотренных контрактом валютных операций требованиям законодательных и иных нормативных актов Российской Федерации;

- оформление ПС с нарушением установленных требований;

- отсутствие в контракте условий, предусматривающих поступление выручки на счет экспортера в банке;

- представление в банк контракта, составленного на иностранном языке, при отсутствии его перевода на русский язык;

- непредставление экспортером в банк копии необходимого в установленных случаях специального разрешения.

При отказе в подписании ПС банк возвращает экспортеру представленные документы.

В случае внесения сторонами в контракт изменений или дополнений, затрагивающих сведения, указанные в ПС, экспортер представляет в банк, подписавший ПС по данному контракту:

- оригиналы и копии изменений и/или дополнений к контракту;

- копии разрешений, полученных экспортером в установленном порядке;

- переоформленный с учетом внесенных изменений в контракт ПС в двух экземплярах.

Банк в течение 5-ти календарных дней, следующих за датой подписания ПС, формирует электронную копию ПС и на ее основании формирует ведомость. Формирование электронной копии ПС и ведомости осуществляется банком с использованием программного комплекса, разработанного ГТК России. По каждому контракту, в соответствии с которым оформлен ПС, банк ведет учет операций, связанных с поступлением в пользу экспортера или переводом экспортером нерезиденту денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации.

После заверения паспорта сделки первый его экземпляр и контракт возвращаются клиенту (экспортеру), а на основании второго экземпляра открывается досье. Досье - это формируемая по каждому паспорту сделки подборка документов для контроля за поступлением выручки за экспортируемые товары - то есть денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации, переведенных или подлежащих переводу в пользу экспортера нерезидентом в качестве оплаты за экспортируемые по контракту товары.

Экспортер обязан одновременно с представлением грузовой таможенной декларации представить в таможенный орган, осуществляющий таможенное оформление экспортируемых товаров, ксерокопию с хранящегося у него оригинала паспорта сделки.

Согласно приказу ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848 "Об утверждении Инструкции "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации" при декларировании товаров с использованием грузовой таможенной декларации (ГТД):

а) для заявления сведений, необходимых для таможенных целей, должны использоваться установленные бланки грузовой таможенной декларации, изготовляемые и распространяемые организациями, уполномоченными ГТК России;

б) при подаче ГТД декларантом в таможенный орган должна представляться ее электронная копия, если другими нормативными актами ГТК России не установлено иное.

ГТД заполняется на русском языке на печатающем устройстве компьютера или на пишущей машинке. В отдельных случаях ГТК России вправе разрешить подачу ГТД, сведения в которую внесены от руки. ГТД должна быть заполнена разборчиво, не содержать подчисток и помарок. Исправления в ГТД в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, могут вноситься на пишущей машинке (печатающем устройстве компьютера) или от руки. Правильность каждого такого исправления удостоверяется на каждом листе ГТД декларантом.

Если декларантом является физическое лицо, такое удостоверение осуществляется его подписью. Если декларантом является юридическое лицо, такое удостоверение осуществляется подписью его работника, обладающего правом заполнения и заполнившим ГТД, и печатью юридического лица.

Если текстовые данные какой-либо графы ГТД повторяют сведения, уже заявленные в другой графе ГТД, то можно давать ссылку на ранее заполненную графу в виде записи: "см. графу N __".

Такие ссылки не допускаются:

- в отношении кодовых обозначений;

- в электронной копии ГТД.

Сведения, подлежащие заявлению декларантом в ГТД, являются сведениями, необходимыми для таможенных целей.

Принятие таможенным органом ГТД оформляется путем ее регистрации в порядке, определенном нормативными актами ГТК России, присвоения ей регистрационного номера и заполнения должностным лицом таможенного органа графы 7 основного листа ГТД и графы "А" добавочных листов.

С момента оформления принятия ГТД она становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение.

Для заявления сведений в ГТД применяются классификаторы и списки нормативно-справочной информации, используемые для таможенных целей, утвержденные приказом ГТК России от 25 декабря 1996 г. N 774.

При декларировании отдельных категорий товаров ГТК России в пределах своей компетенции вправе устанавливать особенности заполнения ГТД.

Таможенные органы проверяют соответствие сведений, содержащихся в представленной экспортером ксерокопии паспорта сделки, сведениям, заявленным в грузовой таможенной декларации, условиям контракта и информации из других имеющихся в их распоряжении документов, а также соответствие оттиска печати банка на ксерокопии паспорта сделки образцу оттиска печати, содержащегося в карточке образцов оттисков печатей банка, используемых для целей валютного контроля.

Если в результате проверки будут выявлены расхождения между представленными документами, а также при непредставлении ксерокопии паспорта сделки - экспортируемые товары выпуску не подлежат.

При отсутствии расхождений в документах и при выполнении всех иных требований таможенного законодательства Российской Федерации должностное лицо таможенного органа ставит подпись на ксерокопии паспорта сделки и заверяет ее своей личной номерной печатью.

После принятия решения о выпуске товаров экспортер в течение 15-ти календарных дней представляет в банк копию грузовой таможенной декларации, которая подшивается в досье, в свою очередь таможенный орган формирует учетные карточки движения товаров, которые также отправляются в банк и подшиваются в нем в соответствующие досье. Учетная карточка таможенно-банковского контроля - документ валютного контроля, составленный по установленной форме и содержащий необходимые для осуществления валютного контроля сведения о поставляемом (экспортируемом) по контракту товаре из грузовой таможенной декларации, а также сведения о поступлениях выручки.

Таким образом, в банке должны вестись следующие документы:

- оригинал паспорта сделки;

- копия контракта;

- учетные карточки;

- копия ГТД;

- поручения на продажу части валютной выручки;

- оригинал разрешения Банка России (если необходимо);

- иные документы, заполняемые банком или поступающие в банк.

По каждому контракту, в соответствии с которым оформлен паспорт сделки, банк ведет учет операций, связанных с поступлением в пользу экспортера или переводом экспортером нерезиденту денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации. При поступлении денежных средств на счет экспортера от нерезидента банк не позднее следующего рабочего дня информирует об этом экспортера.

При поступлении в банк денежных средств по контракту экспортер в срок не позднее 7-ми календарных дней, следующих за датой зачисления денежных средств на его рублевый и/или транзитный валютный счет, обязан в порядке, установленном банком, представить в последний информацию:

- о реквизитах паспорта сделки (номер и дата), по которому поступили денежные средства;

- о виде полученного платежа с указанием сумм по каждому коду вида платежа;

- о распределении суммы полученной выручки по произведенным по паспорту сделки отгрузкам, подтвержденным соответствующими учетными карточками и/или грузовой таможенной декларацией.

Для осуществления валютных операций предприятию на основании договора банковского счета, заключенного с уполномоченным банком, параллельно открывают:

- транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте (в том числе и не подлежащих обязательной продаже) и проведения других операций;

- текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки, и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством.

В соответствии с частью 1 статьи 5 Закона о валютном регулировании и валютном контроле валютная выручка организаций - резидентов от экспорта товаров (работ, услуг) подлежит обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации. Это означает, что зачисление экспортерами валютной выручки на счета в уполномоченных банках на территории Российской Федерации является обязательным условием осуществления экспортных операций.

Экспортер обязан зачислить выручку от экспорта товаров на свой рублевый и/или валютный счет в банке, подписавшем паспорт сделки по соответствующему контракту, в срок, не превышающий 90 дней с даты отгрузки товара, если иное не разрешено Банком России. При неполучении (несвоевременном получении) экспортером выручки по контракту решение о привлечении его к ответственности (либо об освобождении от ответственности) принимается таможенными органами в установленном порядке. Экспортеры в этом случае несут ответственность, установленную Таможенным кодексом РФ, Законом о валютном регулировании и валютном контроле и иными нормативными правовыми актами РФ.

В настоящее время имеются следующие основания для привлечения экспортеров к ответственности за непоступление валютной выручки от экспорта товаров:

1. Валютная выручка в целом или в части не поступила на транзитный валютный счет экспортера в уполномоченном банке.

2. Валютная выручка поступила на транзитный валютный счет экспортера в уполномоченном банке, но с нарушением срока совершения текущих валютных операций, то есть по истечении 90 дней с момента таможенного оформления экспортируемых товаров.

В случае выявления таможенными органами указанных нарушений, ими заводятся дела о нарушении таможенных правил, ответственность за которые предусмотрена статьей 273 ТК РФ. Указанная статья предусматривает следующие санкции: наложение штрафа в размере от ста до двухсот процентов стоимости товаров и транспортных средств, являющихся непосредственными объектами правонарушения, с их конфискацией или без таковой, либо с взысканием стоимости таких товаров и транспортных средств или без такового, либо с отзывом лицензии или квалификационного аттестата или без их отзыва.

Сведения о непоступлении либо задержке поступления валютной выручки от экспорта товаров попадают в таможенный орган от банка, оформившего паспорт сделки, либо устанавливаются самим таможенным органом в ходе проведения проверки участников внешнеэкономической деятельности.

На основании полученной информации, должностное лицо таможенного органа заводит дело о нарушении таможенных правил. Протокол о допущенном нарушении направляется экспортеру с предложением предоставить недостающие документы и явится в таможенный орган для дачи объяснений.

В этой ситуации экспортеру необходимо обратить внимание на документально подтвержденные обстоятельства, исключающие его привлечение к ответственности за непоступление валютной выручки, например:

- возврат в сроки исполнения текущих валютных операций ранее вывезенного в таможенном режиме экспорта товара в Российскую Федерацию;

- поступление экспортной валютной выручки в другой уполномоченный банк (при условии идентификации таким банком поступивших средств применительно к экспортным поставкам товаров, за которым осуществляется валютный контроль);

- уменьшение стоимости товара из-за несоответствия качества поставленного товара условиям контракта - при наличии письменного подтверждения Минэкономразвития России или уполномоченных Минэкономразвития России органов (далее - уполномоченные органы). При этом если качество товара ухудшилось при транспортировке, то уменьшение цены товара может быть признано только в том случае, если риск повреждения товара нес экспортер в соответствии с базисными условиями поставки товара, определенными контрактом;

- несоответствие количества товара, указанного в ГТД, количеству, указанному в товаросопроводительных документах, подтверждаемое коммерческими актами транспортных организаций. Если потери товара предусматриваются условиями транспортировки (выветривание, усушка и т.д.), то незачисление валютной выручки должно соответствовать объему убыли, определяемому действующими в Российской Федерации нормами (ГОСТами, стандартами и т.д.) для соответствующего товара;

- несоответствие стоимости, указанной в ГТД, фактически уплаченной цене товара из-за изменения стоимости товара на международных биржах после его таможенного оформления, если такое изменение предусматривалось условиями контракта;

- оплата банковских расходов и комиссий;

- невывоз либо задержка вывоза товара или его части с таможенной территории Российской Федерации после завершения таможенного оформления - при подтверждении данного факта таможенными органами;

- оплата транспортных и иных расходов, связанных с изменением базисных условий поставок, - при наличии дополнения к контракту и документов, подтверждающих факт оплаты.

При наличии указанных выше обстоятельств, в случае, если они подтверждены документально и могут быть проверены таможенным органом, производство по делу о нарушении таможенных правил не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению на основании статьи 291 ТК РФ.

Если таких обстоятельств нет, а нарушение совершено - необходимо использовать возможность снижения мер ответственности (ст.236 ТК РФ).

Среди таких обстоятельств (снижающих размер санкций) можно отметить:

1) активное способствование разрешению дела (то есть экспортер вовремя предоставляет требуемые таможенным органом документы, дает объяснения и т.п.);

2) добровольное устранение вредных последствий правонарушения (например, если валютная выручка за экспортированный товар пусть с опозданием, но поступила).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, не является исчерпывающим - должностное лицо таможенного органа Российской Федерации, рассматривающее дело о нарушении таможенных правил, может признать смягчающими ответственность и обстоятельства, не указанные в статье 236 ТК РФ. Такими обстоятельствами могут быть:

1) ведение активной претензионной работы с контрагентом по факту неоплаты либо задержки в оплате за поставленный товар;

2) обращение в суд, в арбитраж (в зависимости от условий контракта) с иском о взыскании задолженности;

3) тяжелое материальное положение экспортера которое может привести к банкротству экспортера в случае наложения санкций, что негативно отразится на работниках предприятия, на возможности уплатить налоги, и, как следствие, пострадают экономические интересы РФ;

4) обращение в территориальное учреждение Банка России за получением разрешения на отсрочку получения платежа за экспортированные товары (предоставление товарного кредита) на срок свыше 90 дней с даты пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации (завершения таможенного оформления);

5) обращение в уполномоченные органы за получением заключения об обоснованности незачисления экспортной валютной выручки;

6) другие обстоятельства.

Виды нарушений, наиболее часто допускаемых экспортерами, и ответственность за их совершение приведены в Таблице 1.

Таблица 1

| Наименование нарушения | Ответственность | Основание |

|————————————————————————————————|————————————————————|—————————————————|

|Осуществление валютных операций,|Штраф в виде|Пункт 1 "а"|

|связанных с движением капитала,|взыскания в доход|статьи 14 Закона|

|без разрешения Банка России: |государства суммы,|о валютном|

|- предоставление и получение|являющейся объектом|регулировании и|

|отсрочки платежа на срок более|нарушения. |валютном |

|90 дней по экспорту и импорту| |контроле. |

|товаров; | | |

|- предоставление и получение| | |

|финансовых кредитов на срок| | |

|более 180 дней; | | |

|- инвестиции в ценные бумаги, в| | |

|уставные капиталы предприятий и| | |

|др. | | |

|Нарушение порядка обязательной| | |

|продажи валютной выручки. | То же | То же |

|Нарушение порядка обязательного| | |

|зачисления на счет в| | |

|уполномоченном банке полученной| То же | То же |

|организацией - резидентом| | |

|валюты. | | |

|Отсутствие учета валютных|Штраф в пределах|Пункт 2 статьи 14|

|операций. |суммы, которая не|Закона о валютном|

| |была учтена. |регулировании и|

| | |валютном контро-|

| | |ле. |

|Ведение учета валютных операций|Штраф в пределах| |

|с нарушением установленного|суммы, которая не| То же |

|порядка. |была учтена| |

| |надлежащим образом. | |

|Непредставление или|Штраф в пределах| |

|несвоевременное представление|суммы, по которой| |

|органам и агентам валютного|документы не были| То же |

|контроля документов и информации|представлены. | |

|в соответствии с пунктом 2| | |

|статьи 13 Закона о валютном| | |

|регулировании и валютном| | |

|контроле. | | |

|Неполучение (либо получение в|Штраф в размере от|Статья 273 Тамо- |

|срок, превышающий 90 дней)|100 до 200 процентов|женного кодекса|

|выручки от экспорта товаров. |от неполученной|РФ |

| |суммы. | |

|Неполучение (либо получение в|Штраф в размере|Пункт 8 Указа|

|срок, превышающий 90 дней)|неполученной суммы. |Президента РФ от|

|выручки от экспорта работ,| |14 июня 1992 г. N|

|услуг. | |629 |

|Невозвращение из-за границы|Лишение свободы на|Статья 193 Уголо-|

|руководителем организации|срок до трех лет. |вного кодекса РФ |

|средств в иностранной валюте в| | |

|сумме, превышающей 10 000 МРОТ. | | |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|Другие нарушения |

Необходимо отметить, что экспортер вправе без дополнительного разрешения уплачивать на основании контракта в пользу нерезидента неустойку (штраф, пени) при неисполнении условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки товаров, а также осуществлять переводы в случаях, если товары в момент, когда риски несла российская сторона, оказались уничтоженными, безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы, недостачи, произошедшей в силу естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, либо товары выбыли из ведения российской стороны вследствие неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства.

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 14 июня 1992 г. N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин" был установлен порядок обязательной продажи части валютной выручки резидентами - юридическими лицами. Во исполнение этого Указа была принята Инструкция ЦБР от 29 июня 1992 г. N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (утв. приказом Банка России от 29 июня 1992 г. N 02-104А).

С августа 2001 года валютная выручка резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в размере 50 процентов подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте РФ на внутреннем рынке РФ не позднее чем через семь календарных дней со дня ее поступления.

После поступления валютной выручки на транзитный счет предприятие обязано в представить в банк поручение на обязательную продажу части валютной выручки. При непредставлении такого поручения в установленный срок банк, как агент валютного контроля депонирует подлежащую обязательной продаже часть валютной выручки на отдельном счете и продает ее в установленном порядке.

Порядок обязательной продажи распространяется на все поступления в пользу организаций - резидентов от нерезидентов, включая авансовые платежи.

Необходимо учитывать, что в таких случаях валюта обычно продается по курсу ниже установленного Банком России. С 2002 года убытки от продажи валюты по курсу ниже официального включаются в состав внереализационных расходов, уменьшая налогооблагаемую прибыль (подп.6 п.1 ст.265 НК РФ).

При пересечении границы уплачиваются экспортные пошлины, которые являются разновидностью таможенных пошлин, взимаемых с товаров и с транспортных средств при их вывозе с таможенной территории РФ в соответствии с заявленным режимом.

Таможенную пошлину, а также сборы за таможенное оформление уплачивают до или одновременно с принятием грузовой таможенной декларации (ГТД).

Экспортная пошлина определяется исходя из таможенной стоимости облагаемых товаров, порядок расчета которой утвержден постановлением Правительства РФ от 7 декабря 1996 г. N 1461. Согласно данному постановлению таможенную стоимость вывозимых товаров рассчитывают на основе цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате при продаже товаров на экспорт. В эту стоимость также включаются следующие расходы: стоимость многооборотной тары, упаковочных материалов, комиссионные и брокерские вознаграждения, налоги (за исключением таможенных платежей), взимаемые на таможенной территории РФ.

При отсутствии указанных расходов экспортная пошлина исчисляется исходя из цены сделки (контрактной стоимости товара).

В соответствии с частью 1 статьи 124 ТК РФ неуплаченные таможенные платежи взыскиваются таможенными органами в бесспорном порядке независимо от времени обнаружения факта неуплаты. Платежи с физических лиц, перемещающих товары через российскую таможенную границу не для коммерческих целей, взыскиваются в судебном порядке.

За нарушение обязанности по уплате таможенных платежей установлена ответственность в виде взыскания пени (ч.2 ст.124 ТК РФ).

Приложение

1. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

2. Приказ МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 "Об утверждении форм деклараций по НДС".

Фролов С.П.

Исчисление НДС при экспорте товаров (работ, услуг).

"Главбух", 2002 г.

СКЛАД ЗАКОНОВ