 |
|
 |
||
|
|
|
|
|
|
|
Исчисление НДС при экспорте
При выполнении работ (оказании услуг) за пределами территории РФ НДС при экспортных работах (услугах), местом реализации которых признается территория РФ Срок представления в налоговые органы документов, необходимых для применения нулевой ставки НДС
Территория РФ признается местом реализации товаров, если они в момент начала отгрузки или транспортировки находятся на территории РФ (ст.147 НК РФ). В связи с этим операции по экспорту товаров облагаются НДС. В то же время, учитывая сложившуюся международную практику о соблюдении при взимании НДС принципа страны назначения, п.1 ст.164 НК РФ предусматривает налогообложение экспортных операций по нулевой ставке. Нулевая ставка налога по таким операциям применяется на основании представляемых в налоговые органы документов (ст.165 НК РФ): - контракта с иностранным лицом на поставку товаров за пределы РФ; - выписки банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного юридического лица - покупателя товара; - грузовой таможенной декларации (или ее копии) с отметкой таможенных органов; - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметкой пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ. Если операции по экспорту товаров осуществляются через комиссионера, поверенного или агента, в налоговые органы представляются: - договор комиссии (договор поручения, агентский договор) налогоплательщика с комиссионером (поверенным, агентом); - контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, заключенный с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ; - выписка банка (ее копия, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке; - грузовая таможенная декларация (ее копия); - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ. При этом в случае незачисления валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с порядком, предусмотренным российским законодательством о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ. Такие случаи оговорены в п.1 ст.5 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле". Исходя из изложенного можно сделать вывод о том, что для применения нулевой ставки НДС нужно документально подтвердить только факты: - наличия договорных отношений на поставку товаров (работ, услуг) на экспорт; - зачисления на счет налогоплательщика денежных средств по экспортному контракту; - реального вывоза товаров (работ, услуг) за пределы территории РФ. Кроме того, должно быть выполнено общее требование, предъявляемое законодательством к вычетам сумм НДС, - оплата российским поставщикам приобретенного товара, реализуемого в дальнейшем на экспорт. Однако практика свидетельствует о том, что подходы налогоплательщиков и налоговых органов к исполнению требований налогового законодательства не всегда совпадают. Это объясняется стремлением налоговиков не допустить возмещение НДС по лжеэкспорту. Но и тут не обходится без перегибов, что приводит к арбитражным спорам, нередко выигрываемым организациями и индивидуальными предпринимателями. Основные споры развернулись вокруг положения законодательства, обязывающего налогоплательщиков подтверждать факт зачисления денежных средств на их счета в российских банках за проданные на экспорт товары. Налоговые органы указывают, что поскольку в ст.165 НК РФ речь идет о документах, подтверждающих факт оплаты экспортированных товаров покупателем, то оплата экспортируемых товаров за покупателя третьим лицом не дает основания для применения к таким экспортным операциям нулевой ставки НДС. Арбитражная практика. По мнению арбитражных судов, оплата экспортного контракта третьими лицами (в том числе банками иностранных покупателей), производимая в соответствии с условиями, предусмотренными в основном контракте на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), или в дополнениях к основному контракту, или же на основании поручения покупателя, дает основания для применения нулевой ставки НДС. В качестве аргумента суды приводят положения гражданского законодательства, разрешаюшие оплату договоров (контрактов) третьими лицами. Причем в платежных документах должна обязательно содержаться ссылка на номера экспортных контрактов и паспортов сделок, подтверждающая принадлежность оплаты к конкретному экспортируемому товару (работе, услуге). На это указывается в постановлениях кассационной инстанции ФАС Северо-Западного округа от 11 декабря 2002 г. по делу N А56-15573/02, от 9 января 2003 г. по делу N А66-6245-02, от 13 января 2003 г. по делу N А56-26221/02, от 15 января 2003 г. по делу N А56-15657/02, от 21 января 2003 г. по делу N А56-19909/02, а также в постановлении кассационной инстанции ФАС Московского округа от 30 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8661-02. Если же поступление денежных средств в оплату экспортного контракта от третьего лица не вытекает из условий самого контракта или не подтверждается поручением покупателя, то такие сделки не подпадают под нулевую ставку НДС. К такому выводу, отраженному в постановлении от 4 февраля 2003 г. по делу N 3276, пришел ФАС Северо-Западного округа.
Пример 1 АО "Прогресс" поставило на экспорт минеральные удобрения на сумму 100 000 дол. Покупателем товаров является китайская фирма "N". В соответствии с дополнением N 1 к основному контракту поставленные минеральные удобрения оплачиваются уполномоченным банком покупателя. Поскольку оплата экспортного товара третьим лицом оговорена в дополнении к контракту, операция освобождается от обложения НДС.
Пример 2 Поставщик минеральных удобрений, указанный в примере 1, отправил на экспорт азотные удобрения на сумму 200 000 дол. Покупателем является фирма "A", зарегистрированная на Кипре. Контракт оплачен кипрской компанией "B" на основании поручения покупателя. В платежных документах содержится ссылка на дату и номер контракта на приобретение минеральных удобрений, а также на то, что оплата произведена по поручению покупателя. В этом случае операция также облагается НДС по нулевой ставке.
Пример 3 Поставщик минеральных удобрений тот же. Покупатель - американская компания. Контракт оплачен компанией, зарегистрированной на Кипре. Материалы о том, что оплата контракта третьим лицом осуществлена по поручению покупателя или оговорена каким-либо соглашением между покупателем минеральных удобрений и лицом, осуществившим оплату контракта, в пакете документов, представленных в налоговый орган, отсутствуют. В такой ситуации налоговый орган обоснованно принимает решение об отказе в предоставлении права на обложение указанной операции НДС по нулевой ставке. Арбитражная практика. Заслуживает внимания также позиция арбитражных судов по применению норм налогового законодательства, увязывающих право на налоговые вычеты по экспортным операциям с исполнением организациями-экспортерами обязанностей по оплате стоимости товаров (работ, услуг) их поставщикам - российским организациям. Суды подтверждают обоснованность требования законодательства о фактической оплате товаров (работ, услуг) их поставщикам в качестве одного из условий осуществления налоговых вычетов при экспорте товаров. Если оплата фактически не произведена, то НДС не должен предъявляться к вычету (постановление кассационной инстанции ФАС Центрального округа от 12 сентября 2002 г. по делу N А48-994/02-13). В то же время они указывают, что при решении вопросов об обоснованности налоговых вычетов не имеет значения уплата (или неуплата) в бюджет сумм НДС, полученных указанными поставщиками товаров (работ, услуг) от организаций-экспортеров. Для экспортера в данном случае неважно, как распорядился поставщик товара (работы, услуги) полученными суммами НДС. Главное, что сам он оплатил приобретенные товары (работы, услуги), предназначенные на экспорт. Арбитражные суды вполне резонно указывают, что проблема взыскания НДС с поставщиков товаров (работ, услуг) касается только налоговых органов. Об этом указывается в постановлениях кассационной инстанции ФАС Северо-Западного округа от 10 января 2003 г. по делу N А56-15754/02, от 15 января 2003 г. по делу N А56-23753/02, а также в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 2 декабря 2002 г. по делу N Ф03-А51/02-2/2523.
Пример 4 ООО "Прогресс" поставило на экспорт минеральные удобрения на 500 000 дол. Удобрения приобретены у АО "Азот". Поставленный на экспорт товар АО "Прогресс" оплатило поставщику в полной сумме - 12 000 000 руб., в том числе НДС - 2 000 000 руб. Иностранный покупатель также оплатил экспортный контракт, что подтверждается соответствующими платежными документами, представленными в ГНИ в установленный срок. Однако налоговая инспекция отказала ООО "Прогресс" в возмещении НДС, мотивируя это тем, что поставщик минеральных удобрений - АО "Азот" - не перечислил в бюджет НДС, полученный от экспортера. Поэтому источник для возмещения налога при дальнейшем экспорте удобрений ООО "Прогресс" отсутствует. В данном случае в связи с тем, что экспортер товара - АО "Прогресс" выполнило все необходимые условия, оснований для отказа в возмещении НДС у налоговой инспекции не было. В ряде случаев налоговые органы могут отстоять свою позицию в данном вопросе. Но для этого они должны доказать, что неуплата НДС поставщиками товаров (работ, услуг) связана с криминальными обстоятельствами их образования. Арбитражная практика. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20 сентября 2002 г. по делу N А82-5/2001-А/2 отмечается правомерность действий налогового органа по невозмещению сумм НДС организации-экспортеру в связи с тем, что организации-поставщики, участвующие в поставках экспортируемой продукции, находятся в розыске правоохранительными органами. Суд пришел к выводу о том, что сделки на поставку товаров заключены организацией-экспортером с фактически недействующими организациями.
Пример 5 АО "Прогресс" представило в налоговую инспекцию документы об оплате поставщику ООО "Сигма" его товара в марте 2003 г. В дальнейшем товар отправлен на экспорт. Налоговая инспекция установила, что ООО "Сигма" на протяжении нескольких налоговых периодов не представляло бухгалтерскую и налоговую отчетность в инспекцию по месту своей госрегистрации. Материалы направлены в налоговую полицию для проведения следственных мероприятий. Инспекцией обоснованно принято решение о невозмещении из бюджета НДС по экспортной операции, осуществленной АО "Прогресс". При обложении НДС экспортных операций существует еще одна серьезная проблема. Она связана с включением в налоговую базу организаций-экспортеров сумм авансов, полученных по экспортным контрактам. В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платежей. Исключение сделано для авансовых платежей по экспортным контрактам, связанным с производством продукции с длительным сроком изготовления (свыше 6 месяцев). К тому же они должны быть включены в специальный перечень товаров (работ, услуг), утверждаемый Правительством РФ. Не распространяется это требование также на операции по реализации товаров, освобождаемых от налогообложения, и на операции по реализации товаров, осуществляемые за пределами РФ. Таким образом, авансовые платежи по всем другим операциям, связанным с реализацией товаров, в том числе и по экспортным контрактам, должны включаться налогоплательщиками в налоговую базу по НДС. Данный вывод вполне обоснован, учитывая положения главы 21 НК РФ о том, что операции по продаже товаров на экспорт не относятся к освобождаемым от НДС. Хотя они и облагаются по нулевой ставке, формально их нельзя назвать освобождаемыми от налогообложения. Стремление государства ограничить операции лжеэкспорта вполне понятно. Вся беда в том, что механизм налогообложения указанной категории платежей, предусмотренный законодательством, не учитывает интересы добросовестных экспортеров. По экспортным операциям, фактически освобождаемым от НДС, они вынуждены платить налог, тогда как по льготируемым в соответствии со ст.149 НК РФ операциям он не уплачивается. Вернуть сумму налога они смогут только после подтверждения факта реального экспорта товаров, то есть по истечении определенного времени, необходимого на отгрузку товаров, их таможенное оформление, а также на сбор необходимых документов. А это означает, что, уплачивая налог с авансовых платежей по экспортным контрактам, экспортеры кредитуют государство. Иногда на значительный срок. Причем бесплатно. Отличие экспортных операций от внутрироссийских с точки зрения налогообложения весьма существенно. С сумм авансовых платежей при реализации товаров внутри страны налог уплачивается раньше момента реализации товаров, но все равно после отгрузки товара. При экспорте же товара после пересечения им границы РФ налог не уплачивается. Поэтому ранее уплаченная сумма НДС с авансовых платежей подлежит зачету или возврату из бюджета. Спорность положений налогового законодательства о налогообложении сумм авансовых платежей по экспортным операциям можно продемонстрировать на следующем условном примере.
Пример 6 Российская организация создана в марте 2003 г. В апреле 2003 г. она заключила контракт на поставку товаров иностранной фирме. По контракту в апреле на счет организации поступил аванс в сумме 100 000 дол. В счет поступившего аванса отгружен товар в июле 2003 г. Других операций по реализации товаров (работ, услуг) организация за истекший период не осуществляла. Спрашивается, за счет чего эта организация может уплатить НДС за апрель 2002 г. с суммы полученного аванса? Вряд ли налоговые органы смогут дать ответ на этот вопрос. Где же выход из сложившейся ситуации? По мнению автора, в данной ситуации законодателям нужно принять компромиссное решение, учитывающее интересы и бюджета, и налогоплательщиков. Для этого ст.176 НК РФ можно было бы дополнить пунктом пятым следующего содержания: "5. На сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную с авансовых платежей, полученных от иностранного покупателя (подрядчика, заказчика) товаров (работ, услуг), начисляются проценты в пользу налогоплательщика за период со дня уплаты по день возврата излишне уплаченного налога или зачета в погашение недоимки по налогу на добавленную стоимость или другим налогам и сборам. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на день принятия решения о зачете (возврате) излишне уплаченного налога с сумм авансовых платежей, полученных налогоплательщиком от иностранного покупателя. О сумме начисленных процентов налогоплательщику направляется уведомление в течение 10 дней со дня принятия налоговым органом решения о возврате (зачете) излишне уплаченного налога с сумм авансовых платежей, указанных в данном пункте".
Пример 7 АО "Прогресс" в счет оплаты партии минеральных удобрений, отгруженной в апреле 2003 г., получило аванс от иностранного покупателя в январе 2003 г. на сумму 100 000 дол. Указанная сумма включена в налоговую базу в январе 2003 г. Исчисленный с нее НДС в сумме 520 000 руб. (эквивалент 16 667 дол.) уплачен в бюджет 19 февраля 2003 г. Документы, необходимые для применения нулевой ставки НДС, представлены налогоплательщиком в налоговую инспекцию 20 мая 2003 г. НДС по экспортной операции в виде зачета в погашение недоимки возмещен 20 августа 2003 г. В случае внесения в главу 21 НК РФ предлагаемых автором изменений НДС будет зачитываться с начислением процентов в пользу налогоплательщика в сумме 46 800 руб. [520 000 руб. х (18% : 365 дней х 182 дня, прошедшие с 20 февраля по 20 августа) : 100%]. Если подобного рода поправки в законодательство по НДС не будут внесены, то налогоплательщики вправе обратиться в КС РФ с запросом о конституционности соответствующих положений главы 21 НК РФ. Основанием для этого является дискриминационный подход к организациям-экспортерам, выраженный в необоснованном обложении этим налогом авансовых платежей по экспортным операциям. Заслуживает внимания и вопрос зачета сумм "входного" НДС по операциям, связанным с экспортом товаров, документы по которым не представлены в налоговый орган на 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита). По мнению налоговых органов, до момента подтверждения экспорта товаров нет оснований для налоговых вычетов, а в соответствующих случаях и для возмещения налога. Обосновывается эта позиция положениями п.3 ст.172 НК РФ о том, что вычеты сумм налога, предусмотренных ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров на экспорт производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, указанных в ст.165 НК РФ. При этом вычеты сумм налога производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п.6 ст.164 НК РФ. Однако при этом почему-то совершенно не учитываются положения п.9 ст.167 НК РФ. При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по ним является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Если полный пакет документов по истечении 180 дней не собран, то налоговая база определяется в общеустановленном порядке ("по отгрузке" или "по оплате"). Исходя из этого форма налоговой Декларации по НДС, исчисляемому по нулевой ставке, утвержденная Приказом МНС РФ от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338, состоит из двух разделов ("Раздел I. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено" и "Раздел II. Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым не подтверждено"). При этом показатели первого раздела не зависят от показателей второго раздела. Следовательно, организация, по какой-либо причине не представившая в налоговый орган в установленный срок пакет необходимых документов по экспортной операции, не имеет права на нулевую ставку НДС и поэтому не заполняет раздел 1 Декларации. Но поскольку автоматически организация становится плательщиком НДС по общеустановленным ставкам (10% или 20%) по данной операции, она должна заполнить раздел II Декларации, который предусматривает вычеты "входного" НДС по экспортным операциям, не подтвержденным соответствующими документами. В связи с этим, по мнению автора, указанная организация имеет право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации экспортного товара, не подтвержденного документально, в Декларации за тот налоговый период, в котором истек 180-дневный срок, установленный для представления документов, подтверждающих достоверность экспортной операции. То есть за налоговый период, в котором организацию привлекают к уплате НДС по этим операциям.
Пример 8 АО "Прогресс" в феврале 2003 г. реализовало на экспорт минеральные удобрения на 100 000 дол. Пакет документов, необходимых для применения нулевой ставки, представлен в налоговый орган в мае 2003 г. Экспортный товар российской организации - поставщику минеральных удобрений оплачен АО "Прогресс" в январе 2003 г. в сумме 2 400 000 руб., в том числе НДС - 400 000 руб. С точки зрения автора, налогоплательщик вправе отразить в составе налоговых вычетов по строке 680 раздела II налоговой Декларации по НДС, исчисленному по налоговой ставке 0%, за январь 2003 г. 400 000 руб. Также эту сумму можно одновременно включить в данные, отражаемые в Декларации НДС по нулевой ставке по строкам 900, 910 (или 920) и в основной Декларации по строке 480 (или 490).
При рассмотрении вопроса о налогообложении операций по реализации работ и услуг на экспорт следует иметь в виду, что в этой сфере имеются свои особенности, отличные от операций по реализации товаров на экспорт. Они прежде всего связаны с порядком определения места реализации работ и услуг. При экспорте товаров местом реализации всегда признается РФ. В связи с этим такие операции облагаются НДС, хотя и по нулевой ставке. При выполнении работ (оказании услуг) Россия может и не признаваться местом их реализации. От этого зависит решение вопроса о налогообложении этих операций.
При выполнении работ (оказании услуг) за пределами территории РФ
Исходя из содержания подп.1 п.1 ст.146 НК РФ операции по выполнению работ (оказанию услуг), местом осуществления которых не признается территория РФ, освобождаются от обложения НДС. К таким работам (услугам) в соответствии со ст.148 НК РФ относятся: - работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ. Это строительные, монтажные, строительно-монтажные, реставрационные работы, работы по озеленению; - работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ; - услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, оказываемые за пределами территории РФ; - работы (услуги), покупатель которых осуществляет деятельность за пределами территории РФ. Это положение распространяется на операции: - по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав; - по оказанию консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, по проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; - по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя; - по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств. Сюда, в частности, относятся услуги по предоставлению в пользование воздушных, морских и речных судов по договору аренды с экипажем, а также услуги по перевозке воздушными, морскими и речными судами, если перевозки грузов или пассажиров осуществляются между иностранными портами. Поскольку вышеуказанные операции не относятся к операциям по реализации работ и услуг на территории РФ, они освобождаются от обложения НДС. В соответствии с п.4 ст.148 НК РФ факт реализации этих работ и услуг за пределами территории РФ подтверждается контрактами, заключенными с иностранными лицами, а также документами, удостоверяющими фактическое выполнение работ (оказание услуг) за рубежом. В связи с тем что указанные работы (услуги) освобождаются от налогообложения, также освобождаются от уплаты НДС и авансовые платежи, поступающие от иностранных покупателей в счет их оплаты (п.2 ст.162 НК РФ).
Пример 9 В соответствии с контрактом, заключенным с иностранной компанией, российская организация выполняет работы по подготовке проектно-сметной документации по производству товара "Х". Оплата работы осуществляется в виде предоплаты. Поскольку этот вид работ освобождается от налогообложения, НДС с полученной предоплаты также не уплачивается. Организации, выполняющие (оказывающие) перечисленные выше работы (услуги), должны помнить, что суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их осуществлении, к вычету не принимаются. Эти суммы включаются в стоимость экспортных услуг на основании подп.2 п.2 ст.170 НК РФ.
Пример 10 Российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в области разработки проектно-сметной документации на отдельные виды продукции двойного назначения, в апреле 2003 г. реализовала таких работ на 2 000 000 руб., в т.ч. на экспорт - на 40 000 дол., или на 1 248 000 руб., и внутри страны - на 752 000 руб. Стоимость товаров (работ, услуг), использованных при разработке проектно-сметной документации, составляет 1 400 000 руб., в т.ч. для российских заказчиков - 560 000 руб., и для иностранного заказчика - 840 000 руб. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке проектно-сметной документации, составляет 280 000 руб., в т.ч. по экспортному заказу - 168 000 руб. В данном случае "входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке проектно-сметной документации на экспорт, в сумме 168 000 руб. относится на увеличение затрат. Следовательно, стоимость материальных затрат при производстве ПСД на экспорт составит 1 008 000 руб. (840 000 + 168 000). Исходя из вышесказанного при решении вопроса об освобождении от налогообложения работ (услуг) нужно правильно определить место их оказания: территория РФ или иностранного государства. В соответствии с Письмом Минфина РФ от 10 октября 2002 г. N 04-05-11/41 предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги) относятся к инжиниринговым услугам. Поэтому согласно подп.4 п.1 ст.148 НК РФ в случае оказания таких услуг иностранным заказчикам, не осуществляющим деятельность на территории РФ, они не должны облагаться НДС. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае его фактического присутствия на территории РФ на основании данных о государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации. Оно может также определяться по месту управления организации, месту нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство). Согласно подп.3 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта признается территория РФ, если они фактически оказываются на территории РФ. Поэтому услуги российской организации по проведению семинаров для российских налогоплательщиков вне территории РФ не подлежат обложению НДС при наличии соответствующих документов, подтверждающих место оказания услуги. Именно при определении территориальной принадлежности оказанных услуг и возникают у налогоплательщиков споры с налоговыми органами. Так, согласно п.5 Методических рекомендаций МНС РФ по применению главы 21 НК РФ территория РФ не признается местом реализации услуг по выездному туризму, предоставляемых российскими турфирмами, только в части услуг, оказываемых иностранным участником - принимающей стороной (услуги по размещению, питанию и экскурсионному обслуживанию туристов). Исходя из этого разъяснения ряд налоговых органов привлекает к налогообложению стоимость проезда туристов к месту назначения и обратно. Однако арбитражная практика свидетельствует о другом. Арбитражная практика. В постановлении от 18 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/8212-02 ФАС Московского округа отметил, что при оказании туристических услуг по индивидуальным турам с организацией перелета из РФ в зарубежные страны и обратно, размещением в отелях зарубежных стран и питанием местом оказания услуг по проезду туристов территория Российской Федерации не является. Даже если признать, что деятельность налогоплательщика по оказанию услуг по проезду туристов носит вспомогательный характер, то и в этом случае согласно п.3 ст.148 НК РФ местом такой реализации признается место реализации основных услуг. Основные же туристические услуги оказаны за пределами РФ.
НДС при экспортных работах (услугах), местом реализации которых признается территория РФ
В отличие от указанных выше работы и услуги, вошедшие в перечень, приведенный в подп.1-5 п.1 ст.164 НК РФ, оказываются на территории РФ. Но при этом они облагаются НДС по нулевой ставке. К ним, в частности, относятся работы (услуги): - непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, также облагаемых НДС по нулевой ставке. Это работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенный контроль; - непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим транзита, через таможенную территорию РФ; - по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты их отправления или назначения расположены за пределами территории РФ. При этом все необходимые документы должны быть оформлены в соответствии с международными требованиями; - ряд других услуг, перечисленных в ст.164 НК РФ. Основанием для применения нулевой ставки НДС по операциям выполнения (оказания) перечисленных выше работ (услуг) являются: - контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание услуг); - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке; - таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта или транзита, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; - копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ (ввоз товаров на таможенную территорию РФ). При оказании услуг железнодорожного транспорта и ряда других услуг представляются документы, указанные в п.5-7 ст.165 НК РФ. В связи с тем что указанные работы (услуги) не относятся к освобождаемым от обложения НДС, не освобождаются от налогообложения и суммы авансовых платежей, поступающие российским организациям от иностранных покупателей в счет оплаты этих работ (услуг). В то же время организации, выполняющие такие работы (оказывающие услуги), имеют право на возмещение из бюджета сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их выполнении (оказании). Основные разногласия в подходах к налогообложению указанных работ (услуг) между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают из-за отсутствия их четкой классификации в налоговом законодательстве. Это приводит к тому, что налоговые органы отдельные работы (услуги) не относят к облагаемым НДС по нулевой ставке. Причем зачастую без видимых на то причин. Но такая позиция не находит поддержки в арбитражных судах. Арбитражная практика. В постановлениях кассационной инстанции ФАС Дальневосточного округа от 19 июня 2002 г. по делу N Ф03-А73/02-2/1038 и от 10 июля 2002 г. по делу N Ф03-А73/02-2/1200 указывается, что в соответствии с подп.2 п.1 ст.164 НК РФ работы (услуги) по организации транспортно-экспедиционного обслуживания экспортируемых грузов, оказываемые российскими организациями, должны облагаться НДС по нулевой ставке. К таким работам (услугам) относятся работы (услуги) по приему экспортируемого груза, его хранению на складе, оформлению грузовых и товаросопроводительных документов, по организации перевозки груза железнодорожным транспортом, по слежению за его продвижением по маршруту экспедирования, по оформлению переадресовки груза, а также его погрузке, отправке, разгрузке и т.п. Налоговые же органы ошибочно считали, что такие работы (услуги) должны квалифицироваться как посреднические услуги и облагаться НДС в общеустановленном порядке по ставке 20%. В то же время в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20 января 2003 г. по делу N А42-7915/02-С4 и от 23 декабря 2002 г. по делу N А42-3057/02-16 отмечается, что договор морского агентирования не является разновидностью договора транспортной экспедиции и к нему применяются нормы главы 52 ГК РФ, регулирующей агентирование, а не главы 41 ГК РФ, определяющей правоотношения в договоре транспортной экспедиции. Поэтому действия налоговой инспекции по привлечению налогоплательщика к уплате НДС по операциям, связанным с оказанием услуг по таким договорам, признаны оправданными. Суд указал, что договор транспортной экспедиции имеет определенное сходство с такими договорами, как поручение, комиссия, агентирование, возмездное оказание услуг. Однако предметом последних является совершение любых сделок и действий, в том числе и не относящихся к транспортной деятельности. В частности, согласно ст.237 Кодекса торгового мореплавания РФ морской агент выполняет формальности, связанные с приходом судна в порт, пребыванием его в порту и выходом из порта. Оказывает помощь капитану судна в установлении контактов с портовыми и местными властями и в организации снабжения судна и его обслуживания в порту; оформляет документы на груз. Инкассирует суммы фрахта и иные причитающиеся судовладельцу суммы по требованиям, вытекающим из договора морской перевозки груза. Оплачивает по распоряжению судовладельца и капитана судна суммы, подлежащие уплате в связи с пребыванием судна в порту. Привлекает грузы для линейных перевозок, осуществляет сбор фрахта, экспедирование груза и совершает иные действия в области морского агентирования. Транспортная же экспедиция предполагает оказание услуг, непосредственно связанных с перевозкой груза. В постановлении этого же суда от 8 октября 2002 г. по делу N А56-12247/02 отмечается, что при решении вопроса о применении нулевой ставки НДС по работам, связанным с погрузкой экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемым российской организацией, не имеет значения наличие или отсутствие у нее статуса перевозчика. (Его определение дано в ст.18 ТК РФ.) Главное в данном случае - это факт исполнения организацией функций перевозчика по погрузке и перегрузке соответствующих грузов. Поэтому суд посчитал решение налогового органа о нераспространении на организацию положений подп.2 п.1 ст.164 НК РФ необоснованным.
Пример 11 ООО "Эскорт" оказывает услуги по договорам транспортной экспедиции, заключаемым с российскими и иностранными организациями. В марте 2003 г. осуществлена погрузка, сопровождение до порта и перегрузка товаров, реализуемых на экспорт АО "Промэкспорт". Выручка от реализации услуг составила 500 000 руб. Стоимость товаров (работ, услуг), использованных при оказании услуг по договору транспортной экспедиции, составила 360 000 руб., в т.ч. НДС - 60 000 руб. Данные услуги облагаются НДС по нулевой ставке. Поэтому после представления в налоговый орган соответствующих документов налогоплательщику должны быть возмещены суммы "входного" НДС в размере 60 000 руб. Арбитражная практика. Рассматривая спорную ситуацию с налогообложением услуг по ледокольной проводке судов с экспортными грузами, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12 августа 2002 г. по делу N А42-6370/01-20-52/02 указал, что данные услуги, оказываемые российской организацией (морским пароходством), связаны с транспортировкой экспортного груза. Поэтому они должны облагаться по нулевой ставке. Решение налогового органа об отнесении этих услуг к услугам, не облагаемым НДС в соответствии с подп.23 п.2 ст.149 НК РФ, вследствие чего "входной" НДС по ним должен быть отнесен на увеличение стоимости услуг, было признано необоснованным. При рассмотрении вопроса о правильности применения нулевой ставки НДС по работам (услугам), связанным с транзитом товаров через территорию РФ, кассационная инстанция ФАС Московского округа в постановлении от 1 июля 2002 г. по делу N КА-А40/4068-02 отметила следующее. При отсутствии в налоговом законодательстве определения понятия "транзит" и в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ нужно руководствоваться положениями ст.35 ТК РФ о том, что транзит товаров - это таможенный режим, при котором товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами РФ. Данная статья не содержит требования о необходимости вывоза транзитного иностранного груза с территории РФ. Поэтому российская организация, оказывающая транспортно-экспедиционные услуги, связанные с транзитным грузом, не обязана представлять в налоговый орган документы, подтверждающие вывоз товара за пределы территории РФ.
Пример 12 ООО "Транзит-экспресс" за апрель 2003 г. оказало услуги польской фирме "N" по договору транспортной экспедиции товаров, перемещаемых в режиме транзита от таможни пос. Железнодорожный Калининградской обл. до таможенного поста ЖДПП Махалино Приморского края. Стоимость оказанных услуг - 100 000 дол. Пакет необходимых документов для применения нулевой ставки представлен в налоговый орган своевременно. Поэтому независимо от того, покинул или нет экспедируемый товар таможенную территорию РФ, организация имеет право на применение нулевой ставки НДС. Кассационная инстанция ФАС Уральского округа в постановлении от 15 января 2003 г. по делу N Ф09-2869/02-АК заняла аналогичную позицию при рассмотрении вопроса о правильности применения нулевой ставки НДС по работам, связанным с перегрузкой товара, поступившего в РФ в таможенном режиме "переработка товара на таможенной территории и под таможенным контролем". Суд указал на неправомерность решения налогового органа, не разрешившего организации воспользоваться правом применения нулевой ставки НДС по указанным операциям на основании того, что перегруженный товар не являлся импортным. В судебном постановлении отмечается, что в соответствии со ст.2 Закона РФ "О государственном регулировании внешнеэкономической деятельности" импорт - это ввоз товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном вывозе. Товар помещен под таможенный режим переработки на территории РФ. Данный таможенный режим согласно ст.58 ТК РФ также не предусматривает в качестве обязательного условия вывоз переработанного товара за пределы РФ. В связи с этим применение нулевой ставки обложения НДС по услугам перегрузки груза, ввезенного на территорию РФ в таможенном режиме переработки, суд посчитал обоснованным. Организациям, выполняющим работы (оказывающим услуги), связанные с экспортом товаров, следует также иметь в виду позицию, занимаемую арбитражными судами в отношении перечня документов, необходимых для подтверждения ими права на применение нулевой ставки НДС. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 августа 2002 г. по делу N А42-6370/01-20-52/02 указывается на необоснованность отказа налогового органа в предоставлении права морскому пароходству на применение нулевой ставки НДС по ледокольной проводке судов на том основании, что им не была представлена грузовая таможенная декларация. Суд указал, что пароходство не является ни декларантом, ни грузоотправителем, ни перевозчиком экспортного груза, а оказывает специфические услуги по ледокольной проводке морских судов, перевозящих экспортные товары. Установленная п.4 ст.165 НК РФ для российских перевозчиков обязанность по представлению ГТД в данном случае не могла быть исполнена. Поэтому налогоплательщик вправе доказывать оказание услуг, связанных с перевозкой экспортируемых грузов, другими документами. Факт экспорта был подтвержден имеющимися в деле экспортными разрешениями на погрузку экспортных товаров с отметкой таможенного органа о разрешении погрузки и коносаментами с указанием иностранного порта разгрузки. Поэтому у налоговой инспекции не было оснований для запрещения применения нулевой ставки НДС по этим операциям. В постановлении от 22 июля 2002 г. по делу N А56-9313/02 ФАС Северо-Западного округа указывает, что для получения права на применение нулевой ставки НДС организациям-экспедиторам можно представлять в налоговый орган копии грузовых таможенных деклараций и копии поручений на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки. Это связано с тем, что экспедиторы не являются ни декларантами, ни перевозчиками экспортного груза и поэтому практически не могут получить подлинники ГТД.
Срок представления в налоговые органы документов, необходимых для применения нулевой ставки НДС
Согласно п.9 ст.165 НК РФ документы, необходимые для применения по реализуемым товарам (работам, услугам) нулевой ставки НДС, представляются в налоговый орган не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита. Если документы в этот срок не представлены, то операции по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (транзитные операции) облагаются в общеустановленном порядке. Если впоследствии такие документы будут представлены, то ранее уплаченные суммы НДС по экспортным (или транзитным) операциям подлежат возврату налогоплательщику. При рассмотрении положения п.9 ст.165 НК РФ возникает закономерный вопрос о том, почему в нем не учтено право на отсрочку платежа по экспортным операциям, предоставленное организациям п.2 ст.6 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле". В соответствии с указанным Законом Правительство РФ постановлением от 24 сентября 2002 г. N 699 "О порядке выдачи резидентам разрешений на отсрочку платежа на срок более 90 дней по экспорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности)" утвердило Правила выдачи таких разрешений. Обязанности по их выдаче возложены на Минфин РФ. Названными Правилами предусмотрена возможность получения отсрочки платежа по экспортным операциям на срок более одного года. Процедура получения отсрочки и документы, необходимые для ее получения, предусмотрены и Правилами, и Инструкцией по организации работы по выдаче резидентам разрешений на отсрочку платежа на срок более 90 дней по экспорту товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, утвержденной Приказом Минфина РФ от 21 октября 2002 г. N 100н. Рассматривает заявления организаций-резидентов и выдает им соответствующие разрешения на отсрочку платежа при экспорте товаров (работ, услуг) Департамент валютного контроля Минфина РФ, если подлежащая зачислению сумма валютной выручки равна или превышает 1 млн дол., и (или) в случае предоставления отсрочки платежа сроком на 1 год и более, а также при экспорте товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) двойного и военного назначения. Рассматривают заявления резидентов и выдают им соответствующие разрешения на отсрочку платежа при экспорте, если подлежащая зачислению сумма валютной выручки не превышает сумму, эквивалентную 1 млн дол., и (или) в случае отсрочки платежа сроком менее 1 года территориальные управления валютного контроля Минфина РФ. Таким образом, налицо противоречие норм двух законодательных актов. Один закон разрешает получать отсрочку платежа по экспортным контрактам на срок более 1 года, а другой (глава 21 НК РФ) разрешает воспользоваться льготой по НДС по экспортным операциям только при оплате тех же контрактов в срок до 180 дней. Правда, глава 21 НК РФ предоставляет возможность воспользоваться этой льготой и после истечения 180-дневного срока, но до этого сумма НДС по экспортной сделке должна быть уплачена в бюджет. Получается, что налогоплательщик, получивший разрешение на отсрочку платежа по экспортному контракту, уплачивая НДС по истечении 180 дней с момента экспорта товаров (работ, услуг), как бы кредитует государство, причем на безвозмездной основе. То есть глава 21 НК РФ предусмотрела возможность возмещения НДС по экспортным операциям в случаях, когда на основании официально выданного экспортеру разрешения выручка от экспортной операции вообще не поступает на его счет в РФ. А о случаях предоставления в соответствии с законодательством РФ отсрочки экспортерам в поступлении экспортной выручки законодатели почему-то не подумали. В данной ситуации экспортеры имеют полное право привлечь внимание Конституционного Суда РФ к возникшей проблеме. До решения этой проблемы в установленном порядке им придется уплачивать НДС по экспортным операциям за период с отгрузки товара за пределы РФ до поступления денежных средств. По мнению автора, для решения рассматриваемой проблемы следует также внести соответствующие изменения в главу 21 НК РФ. Причем изменение законодательства возможно в двух направлениях. - Можно разрешить возмещение НДС по экспортным операциям с отсрочкой платежа, предоставленной органами валютного контроля, не дожидаясь фактического поступления денежных средств по отруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) на экспорт. Для этого необходимо дополнить подп.2 п.1, подп.3 п.2 и подп.2 п.4 ст.165 НК РФ абзацем следующего содержания: "В случае предоставления отсрочки платежа при экспорте товаров (работ, услуг) Департаментом валютного контроля Минфина РФ и его органами в субъектах РФ налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на полученную отсрочку". - Вместо указанной поправки можно предусмотреть механизм возврата (зачета) НДС по экспортным операциям с предоставленной отсрочкой платежа с начислением в пользу налогоплательщика процентов, начиная со 181-го дня от даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров по день возврата (зачета) налога. Для этого п.4 ст.176 НК РФ нужно дополнить абзацем следующего содержания: "Возврат (зачет) налога по экспортным операциям с отсрочкой поступления платежа, предоставленной Департаментом валютного контроля Минфина РФ и его органами в субъектах РФ, осуществляется с начислением процентов за период со 181-го дня, прошедшего с оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара, по дату возврата (зачета) налога".
Ю. Подпорин, ведущий эксперт "БП" Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 19, май 2003 г.
|