Основанием для отражения информации о совершении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, которые фиксируют факт совершения хозяйственной операции. В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом изменений и дополнений) все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, под которыми понимаются расчетные, банковские, расходные и другие документы, фиксирующие осуществление хозяйственных операций по перечислению и выплате денежных средств, расходованию материалов, сырья и иных операций, содержащие сведения о том, кто совершает хозяйственную операцию, что собой представляет операция, измерители хозяйственной операции, а также реквизиты в зависимости от характера, требований нормативных актов и технологии обработки учетной информации. Формы первичной учетной документации для строительных организаций имеют свою специфику и особенности. В целях реализации положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" на Госкомстат России были возложены функции по разработке форм первичной учетной документации на основании постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" в том числе и для работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ. НИПИстатинформ Госкомстата России разработал Альбом унифицированных форм первичной документации в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (изд. 1999 года). Образцы унифицированных форм первичной учетной документации, входящие в данный Альбом, утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 и введены в действие с 1 января 2000 года. Также следует руководствоваться постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Вышеуказанные постановления распространяются на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность в отраслях экономики. В число первичных учетных документов по учету работ в капитальном строительстве входят следующие унифицированные формы, а именно:

- акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2);

- справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3);

- общий журнал работ (форма N КС-6);

- журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а);

- акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма N КС-8);

- акт о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9);

- акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, сооружений и насаждений (форма N КС-10);

- акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11);

- акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14);

- акт о приостановлении строительства (форма N КС-17);

- акт о приостановлении проектно-изыскательских работ по неосуществленному строительству (форма N КС-18).

Применение унифицированных форм первичной учетной документации также регламентируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. Первичные учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Как показывает практика и аудиторские проверки, в большинстве строительных организаций вышеперечисленные первичные учетные документы оформляются ненадлежащим образом, что влечет применение штрафных санкций со стороны налоговых органов в соответствии с п.1 и 3 ст.120 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Не допускается неуказание отдельных реквизитов, включая код, номер формы, наименование документа. При необходимости организации могут вносить в вышеуказанные формы дополнительные реквизиты. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности должны оформляться письменными организационно-распорядительными документами организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в Альбоме унифицированных форм первичной документации в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, составленные произвольно, должны содержать следующие реквизиты, а именно:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее оформления;

- личные подписи ответственных лиц и их расшифровки и др.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания, как это требует Федеральный закон "О бухгалтерском учете". В то же время счета-фактуры должны составляться не позднее пяти дней со дня выполнения работ, оказания услуг (ст.168 НК РФ). Счета-фактуры и накладные также относятся к первичным учетным документам и могут служить основанием для принятия произведенных расходов к бухгалтерскому учету (п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), хотя счет-фактура - это документ, служащий основанием для принятия предъявленных поставщиком сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном ст.169 главы 21 НК РФ.

За своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, их передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержания в них данных отвечают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных хозяйственных операций на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные учетные документы и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации (компьютерах). Бухгалтерская отчетность, представленная в электронном виде, должна иметь опись вложения. Пользователь бухгалтерской отчетности при ее получении по телекоммуникационным каналам связи обязан передать организации квитанцию о приеме в электронном виде. При передаче бухгалтерской отчетности по каналам связи, допускающим компьютерную обработку, необходимо использовать средства криптозащиты и электронной цифровой подписи. Датой представления отчетности в электронном виде является дата ее отправки, зафиксированная оператором связи.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями на основании постановления в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер или другое должностное лицо обязаны снять с изымаемых документов копии (ксерокопии) с указанием основания и даты изъятия документов.

Исправления и изменения могут вноситься в первичные учетные документы только по согласованию с участниками хозяйственных операций. Исправления должны подтверждаться подписями тех лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается.

Для эффективного контроля за движением и расходованием материальных ресурсов в каждой организации при выполнении тех или иных работ следует разработать и утвердить схему (график) оптимального документооборота (согласно Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденному Минфином СССР 29.07.1983 N 105), позволяющую обеспечить достоверный учет получения, хранения и расходования поступивших материалов, подтвержденный первичными документами.

В строительных организациях ответственность за сохранность и использование материалов на объектах строительства и оформление первичных учетных документов возлагается на материально-ответственных лиц - мастеров, бригадиров, производителей работ, начальников участков и других лиц, за которыми закреплены отдельные строящиеся объекты.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) при заключении договора строительного подряда заказчик обязуется создать необходимые условия для выполнения работ и принять их результат. Сдача результатов работ подрядчиком и приемка объектов заказчиком оформляются актами, подписанными обеими сторонами (ст.753 ГК РФ). В соответствии со ст.753 ГК РФ допускается поэтапная сдача работ, если это предусмотрено договором. Из нормативных документов следует, что если в договоре строительного подряда не указан порядок поэтапной приемки работ, то оформленные акты о приемке выполненных работ по форме N КС-2 не являются основанием для отражения выручки в учете (см. информационное письмо ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда").

Рассмотрим порядок применения основных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их пусковых очередей, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом).

Акт приемки законченного строительством объекта, являющийся основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ, составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается генеральным подрядчиком и заказчиком или другим лицом, на это уполномоченным. Оформление приемки законченного строительством объекта производится заказчиком на основе результатов проведенных им проверок, обследований, измерений и испытаний, а также документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие объекта утвержденному проекту, нормам, стандартам и СНиП, а также заключений органов надзора. Подрядчик (субподрядчик) или исполнитель работ прилагает к вышеуказанному документу перечень необходимых документов и передает их заказчику, а тот, в свою очередь, - пользователю объекта. Одновременно подрядчик на основе акта приемки законченного строительством объекта представляет в установленном порядке документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. Законченный строительством объект включается в отчетность за тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт его ввода в действие. Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком (пользователем объекта) в местных органах власти.

Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления его в состав основных средств всех форм собственности, включая федеральную, а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования. Вышеуказанный акт является основанием для окончательной оплаты всех выполненных подрядчиком (субподрядчиком) работ в соответствии с договором (контрактом). Оформление приемки законченного строительством объекта производится заказчиком и членами приемочной комиссии на основе проведенных ими обследований, испытаний, а также заключений органов надзора. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года. Вся документация по приемке объекта и перечень необходимых документов передаются заказчиком пользователю объекта для последующей регистрации в местных органах власти.

Если заказчик принимает работу от подрядчика без проверки (без приемочной комиссии), то он лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли бы быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки) и не может в судебном порядке требовать их устранения.

Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а) является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки выполнения и условия производства строительно-монтажных работ (далее - СМР) и ведется ответственным за строительство того или иного сооружения (объекта). Вышеуказанный журнал является накопительным документом, на основании которого составляются акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справка о стоимости выполненных работ (форма N КС-3). Журнал учета выполненных работ (форма N КС-6а) ведется по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому виду работ или конструктивному элементу. Затраты отражаются по строке "Накладные и прочие расходы" на основаниисмет расходов за отчетный период в размерах в соответствии с принятой в организации методикой.

Общий журнал работ (форма N КС-6) применяется для учета выполнения СМР. Это основной первичный учетный документ, который отражает технологическую последовательность, сроки, качество и условия производства СМР и ведется производителем работ, руководителем смены, ответственным за строительство здания или сооружения при реконструкции, расширении отдельных или группы однотипных одновременно строящихся объектов, расположенных в пределах строительной площадки. Титульный лист вышеуказанного общего журнала заполняется до начала строительства генеральной подрядной организацией с участием проектной организации и заказчика. Ими же должны приводиться краткие сведения о методах производства работ, применяемых материалах, готовых изделиях, конструкциях, строительных машинах и механизмах (включая вынужденные простои), об испытаниях оборудования, о подаче электроэнергии, газа, потерях электроэнергии, испытаниях систем сетей на прочность и герметичность, об отступлении от рабочих чертежей с указанием причин и их согласовании и т.д. Общий журнал работ должен быть прошнурован, пронумерован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скреплен печатью организации, его выдавшей. В общий журнал работ вносятся замечания работников, контролирующих производство и безопасность работ в соответствии с предоставленными им правами, а также уполномоченных представителей проектной организации или ее авторского надзора. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общий и специальный журналы работ (ведутся в специализированных строительно-монтажных организациях) предъявляются рабочей комиссии и после приемки объекта передаются на постоянное хранение заказчику или по поручению заказчика эксплуатационной организации.

Расчеты с заказчиками за выполненные работы ведутся подрядными строительно-монтажными организациями на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По дебету данного счета в корреспонденции со счетами 90 "Продажи", соответствующий субсчет, 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются суммы, на которые предъявлены расчетные документы. Основанием для расчетов за выполненные работы является Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, которая подписывается заказчиком и генподрядчиком и скрепляется печатью.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов). При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Если расчет за выполненные работы производится векселями, то в аналитическом учете по данному счету должны быть выделены необходимые данные по векселям:

- по которым денежные средства не поступили в срок;

- срок поступления денежных средств по которым не наступил, и др.

Если по полученному векселю, обеспечивающему задолженность заказчика, предусмотрен процент, то по мере погашения задолженности данная операция отражается по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на сумму погашения задолженности и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" - на величину процента.

Согласно условиям договора строительного подряда предварительная оплата (в виде аванса) учитывается субподрядчиками также на отдельном субсчете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы предварительной оплаты отражаются в пассиве баланса, и кредитуется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей.

Учет расчетов с подрядчиками за выполненные работы осуществляется заказчиками (застройщиками) на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Согласно справке формы N КС-3 стоимость принятых от подрядных организаций выполненных работ и оказанных услуг отражается в учете заказчика по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данный счет дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплаты счетов), включающего авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Одновременно суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются заказчиками (генподрядчиками) на отдельном субсчете счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В связи с исключением из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счета 30 "Некапитальные работы" возникают вопросы, касающиеся отражения операций по возведению временных (нетитульных) и титульных сооружений, приспособлений и устройств. Стоимость законченных строительством временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств оформляется актом о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения по форме N КС-8 и принимается организацией к учету по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 97 "Расходы будущих периодов" с последующим включением ее в инвентарную стоимость объекта. Одновременно по этим сооружениям начисляется амортизация по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу), или расходы списываются на счет "Прочие доходы и расходы". Перечень работ и затрат, которые относятся к возведению временных (нетитульных) зданий и сооружений, установлен Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденными постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31. Согласно приложению 6 "Перечень статей затрат накладных расходов в строительстве" вышеприведенных Методических указаний к временным (нетитульным) зданиям и сооружениям относятся:

- приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;

- складские помещения, навесы при объекте строительства;

- стремянки, настилы, душевые, кубовые, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке зданий;

- сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности, помещения для обогрева рабочих, туалеты;

- леса и подмостки, не предусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в ценниках на монтаж оборудования, наружные подвесные люльки, заборы и ограждения, разводки сетей электроэнергии, воды, газа и др.

Акт по форме N КС-8 составляется исполнителем СМР в необходимом количестве экземпляров и передается по принадлежности, как правило, в трех экземплярах - бухгалтерии, лицу, принявшему объект (эксплуатируемой организации); последний экземпляр находится на хранении у лица, сдавшего объект. Материалы, подлежащие возврату, указываются в таблице акта с учетом их количества и процента годности. В бухгалтерском и налоговом учете материалы приходуются по рыночной стоимости и включаются в состав внереализационных доходов, увеличивая на эту же сумму налогооблагаемый доход (п.1 ст.250 НК РФ), по дебету счета 10 "Материалы", соответствующий субсчет, в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы". Расходы, связанные с демонтажом объекта, отражаются в составе внереализационных расходов. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", и кредиту счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" (по остаточной стоимости). Со стоимости построек подрядчик обязан уплатить НДС, так как согласно п.1 ст.146 НК РФ СМР, выполненные для собственного потребления, облагаются НДС. Одновременно из бюджета возмещается так называемый входной НДС по материалам, которые были применены для строительства объекта (п.6 ст.171 НК РФ), с отражением по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость", соответствующий субсчет. Окончанием строительства считается исполнение сметы по строительству. Соответственно, налогом на имущество облагается вновь созданное имущество, а не капитальные вложения в строительство объекта. При передаче временного объекта в эксплуатацию его стоимость списывается на счет 26 "Общехозяйственные расходы".

В бухгалтерском учете расходы по возведению временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств списываются с кредита счетов 10, 23, 25, 26, 60, 69, 70 и т.д. в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", соответствующий субсчет. По дебету счета 08 и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства" отражается производственная стоимость продукции, работ и услуг вспомогательных производств, использованных при возведении временных (нетитульных) сооружений.

Передача (ввод в эксплуатацию) временных (нетитульных) сооружений, приспособлений, устройств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", в случае если срок их полезного использования превышает 12 месяцев, вне зависимости от их стоимости. Если срок полезного использования временных (нетитульных) сооружений составляет менее 12 месяцев, то такие объекты учитываются в составе средств в обороте, как правило, на счете 10 "Материалы", соответствующий субсчет, в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", так как из Плана счетов и Инструкции по его применению исключены счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".

Ликвидация указанных объектов оформляется актами о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9), которые составляются комиссией, специально назначенной распоряжением руководителя строительной организации или уполномоченного лица с указанием всех необходимых данных по объекту (например, предполагаемый возврат материалов и т.д.).

Для ликвидации зданий и сооружений, строений и т.д. строительные организации должны составлять акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений (форма N КС-10). Данная форма применяется для определения размера материального ущерба, причиненного владельцу (собственнику) здания, строения, сооружения (как правило, физическому или юридическому лицу). Для составления и подписания данного акта назначается комиссия, в состав которой должны входить представители заказчика (застройщика) вновь строящегося объекта, представители БТИ и др. Вышеуказанная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" или 20 "Основное производство" (в учете подрядчика) в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Стоимость построек, которые были учтены на счете 10 "Материалы", соответствующий субсчет, также могут включаться во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход организации в соответствии с подпунктом 21 п.1 ст.265 НК РФ.

В настоящее время вступило в действие постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", которым введены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств. Эти формы также необходимо иметь в виду при учете работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность должны храниться не менее пяти лет в соответствии с правилами архивного делопроизводства. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" несет руководитель организации.

начальник отдела Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности

Минфина России