 |
|
 |
||
|
|
|
|
|
|
|
Комментарий (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49)
Надо ли проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности?
Как учитывать результаты инвентаризации? Недостачи в пределах норм естественной убыли Недостача сверх норм естественной убыли
Обязательно нужно. Этого требует статья 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Исключение сделано лишь для тех организаций, которые провели инвентаризацию после 1 октября текущего года. Подходить к инвентаризации формально не следует. Ведь она направлена на то, чтобы установить, сколько основных средств, материалов, товаров и другого имущества есть в наличии у организации, каков размер ее дебиторской и кредиторской задолженностей. В том, чтобы располагать такими данными, заинтересована и сама организация, и другие пользователи бухгалтерской отчетности. А кроме того, результаты инвентаризации позволяют проверить, соответствуют ли данные бухгалтерского учета реальному положению вещей. Как инвентаризируются имущество и обязательства? Какими документами оформляют результаты инвентаризации? Как отразить выявленные недостачи или излишки имущества в бухгалтерском учете? Обо всем этом читайте в нашей статье.
Об этом сказано в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания). Сначала директор издает приказ о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22). Он регистрируется в журнале учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-23). В приказе нужно определить, что конкретно будет учитываться в ходе инвентаризации, в каком порядке она должна проводиться, в какие сроки и кто входит в инвентаризационную комиссию. Вообще инвентаризировать нужно все имущество организации и все виды финансовых обязательств. Исключение составляют лишь основные средства, инвентаризацию которых можно проводить раз в три года, и библиотечные фонды - их инвентаризируют раз в пять лет. Такую периодичность нужно закрепить в приказе об учетной политике организации. Каждая организация обязана создать постоянно действующую инвентаризационную комиссию. В нее включаются представители администрации, работники бухгалтерии, а также другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В комиссию могут входить и представители службы внутреннего аудита организации или независимых аудиторских организаций. Перед тем как начать проверку фактического наличия имущества, инвентаризационная комиссия должна получить все приходные и расходные документы или отчеты о движении денежных средств и материальных ценностей. Приходные и расходные документы материально ответственные лица сдают в бухгалтерию под расписку, а затем документы передаются инвентаризационной комиссии. В расписке, выдаваемой материально ответственным лицам, должны быть перечислены все сданные документы, а также сказано, что все ценности, поступившие под их ответственность, оприходованы, а выбывшие - списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на покупку имущества и доверенности на его получение. Получив документы, председатель инвентаризационной комиссии визирует их, написав: "До инвентаризации на... (пишется дата инвентаризации)". На основании этого бухгалтерия определяет остатки имущества к началу инвентаризации. На следующем этапе члены инвентаризационной комиссии описывают имущество. Проверка осуществляется, как правило, сплошным методом, то есть пересчитываются все товары и ценности. Обратите внимание, что фактическое наличие имущества проверяется при обязательном участии материально ответственных лиц. Принимать и отпускать материальные ценности во время инвентаризации нельзя. Если же какие-либо ценности поступили в организацию уже после ее начала, то в ходе инвентаризации эти ценности не учитываются - их надо оприходовать после того, как инвентаризация закончится. Результаты проверки (сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств) записываются в инвентаризационные описи или акты. Они составляются не менее чем в двух экземплярах. Описи и акты инвентаризации составляются не в произвольной форме. Они утверждены для каждого вида товарно-материальных ценностей и обязательств. Так, существуют такие формы: - инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1); - инвентаризационная опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а); - инвентаризационный ярлык (форма N ИНВ-2); - инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); - акт инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-4); - акт инвентаризации наличных денежных средств (форма N ИНВ-15); - акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками (форма N ИНВ-17). После того как проверка закончилась и ее результаты оформлены документально, нужно сравнить фактические остатки материальных ценностей с остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета. Различия между фактическим наличием ценностей и показателями учета (излишки или недостачи) нужно отразить в сличительных ведомостях (формы N ИНВ-18, N ИНВ-19). Заполняя сличительные ведомости, надо учесть пересортицу (неправильный учет товаров одного сорта в составе другого), разницы, которые образовались в результате пересортицы. И наконец, нужно списать потери в пределах норм естественной убыли.
Пример 1 В ноябре 2002 года инвентаризационная комиссия выявила недостачу материалов: - 20 кубометров пиловочника сосны (I сорт). Стоимость одного кубометра - 570 руб. Сумма недостачи - 11 400 руб. (570 руб/м3 х 20 м3); - 11 кубометров пиломатериала лиственницы (II сорт) по цене 910 руб. за кубометр. Сумма излишка - 10 010 руб. (910 руб/м3 х 11 м3). Общая сумма недостачи составила 21 410 руб. (11 400 + 10 010). Эту сумму нужно отразить в сличительной ведомости по форме N ИНВ-19 следующим образом: Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии. В протоколе отражают выводы, решения и предложения по результатам инвентаризации. Выявленные расхождения отражаются на счетах бухгалтерского учета.
Как учитывать результаты инвентаризации?
Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она закончена, а если инвентаризация проводилась за год, то в годовом бухгалтерском отчете (п.5.5 Методических указаний). Выявленные излишки имущества нужно оприходовать по рыночной цене на дату проведения инвентаризации. Стоимость такого имущества увеличивает налогооблагаемые доходы организации. Поэтому с полученного внереализационного дохода надо заплатить налог на прибыль. Такое требование содержит пункт 20 статьи 250 Налогового кодекса РФ.
Пример 2 В декабре 2002 года организация провела инвентаризацию. В результате был обнаружен излишек материалов. Рыночная стоимость этих материалов равна 2000 руб. Бухгалтер сделал в учете такую проводку: Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 2000 руб. - оприходован излишек материалов, выявленный в результате инвентаризации. В декабре 2002 года в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль нужно включить 2000 руб. Если в ходе инвентаризации выявлена недостача товарно-материальных ценностей, то стоимость недостающего имущества сначала вам нужно отразить на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". А затем их надо списать. Как это делать, зависит от того, обнаружена недостача в пределах установленных норм или нет.
Недостачи в пределах норм естественной убыли
Как сказано в подпункте "а" пункта 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ, недостачи в пределах норм естественной убыли нужно списать на затраты или на расходы по продаже (для торговых организаций). Нормы естественной убыли для целей бухгалтерского учета были утверждены соответствующими министерствами и ведомствами и действуют до сих пор. При этом сумму недостачи определяют исходя из фактической себестоимости материалов или продажных цен товаров. Теперь поговорим о налоговом учете. В принципе подпункт 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму недостачи материалов. Но только если эта сумма соответствует нормам естественной убыли, утвержденным Правительством РФ. Однако эти нормы Правительство РФ до сих пор не утвердило. А те нормы, которые применяют в бухучете с введением главы 25 Налогового кодекса РФ, с 1 января 2002 года для целей налогообложения утратили силу. Ведь они утверждены не Правительством РФ. Такая позиция высказана в письме Минфина России от 28 февраля 2002 г. N 04-02-06/1/35. Поэтому если вы сейчас проводите инвентаризацию и обнаружите недостачу, которая соответствует нормам естественной убыли, то ее можно списать на затраты в бухучете, в налоговом же учете любую недостачу материалов вам придется считать сверхнормативной. Правда, в ноябре Правительство РФ выпустило постановление N 814, в котором обязало соответствующие министерства и ведомства утвердить нормы естественной убыли для целей налогообложения до 1 января 2003 года. Предполагается, что эти нормы вступят в действие задним числом, с 1 января 2002 года. Поэтому скорее всего организации получат возможность скорректировать налоговую базу за 2002 год и пересчитать налог на прибыль. Теперь о НДС. Нужно ли восстанавливать принятый к вычету "входной" налог по недостающим материалам в пределах норм естественной убыли? Сейчас, когда нормы Правительство РФ еще не утвердило, ответ на этот вопрос однозначен: нужно. По-другому будет обстоять дело, когда такие нормы вступят в силу. Ведь в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ сказано, что если организация понесла расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в пределах определенных норм, то и возместить из бюджета можно лишь НДС, который соответствует нормативу. Убытки от недостачи материалов в пределах норм естественной убыли для целей налогообложения приравниваются к материальным расходам. Следовательно, "входной" НДС по недостающим материалам в пределах норм естественной убыли восстанавливать не придется.
Пример 3 ООО "Клио" провело в ноябре 2002 года инвентаризацию и выявило недостачу аммиачной селитры в размере 70 кг. Всего на складе, по учетным данным, должно находиться 1000 кг этого вида минеральных удобрений по 85 руб. за килограмм (без учета НДС). Норма естественной убыли при хранении аммиачной селитры составляет 0,1 процента от ее массы. Поэтому недостача в пределах норм составит 1 кг (1000 кг х 0,1%). Следовательно, остальная недостача в 69 кг (70 - 1) является сверхнормативной. В бухгалтерском учете в ноябре 2002 года ООО "Клио" надо сделать следующие записи: Дебет 94 Кредит 41 - 5950 руб. (85 руб/кг х 70 кг) - выявлена недостача аммиачной селитры; Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - 1190 руб. (5950 руб. х 20%) - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету из бюджета; Дебет 20 Кредит 94 - 85 руб. (85 руб/кг х 1 кг) - списана на затраты недостача аммиачной селитры в пределах норм естественной убыли; Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19 - 17 руб. (85 руб. х 20%) - списан на расходы, не учитываемые при налогообложении, НДС, ранее принятый к вычету из бюджета и относящийся к недостающим товарам в пределах норм естественной убыли. В ноябре 2002 года 102 руб. (85 + 17) ООО "Клио" не сможет учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль.
Недостача сверх норм естественной убыли
Недостачу сверх норм естественной убыли должны возмещать виновные лица. Так сказано в подпункте "б" пункта 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ. Какую сумму можно взыскать с работника? Она равна рыночной стоимости недостающего имущества, которая определяется на дату, когда недостача была обнаружена. Такой порядок определен статьей 246 Трудового кодекса РФ. Однако рыночная стоимость не может быть ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета. Если так и получилось, то оценивать ущерб нужно именно по данным бухгалтерского учета. Если работник несет полную материальную ответственность, то он обязан возместить ущерб от недостачи имущества в полном объеме. В остальных случаях с виновного можно удержать сумму, не превышающую его среднемесячного заработка (ст.241 Трудового кодекса РФ). Напомним: чтобы взыскать ущерб с виновного, руководитель организации должен издать распоряжение. Этого достаточно, чтобы взыскать ущерб с работника, несущего ограниченную материальную ответственность. Если же с работником заключен договор о полной материальной ответственности, то удержать с него сумму недостачи без его согласия (только на основании распоряжения) нельзя. Работник может и не согласиться добровольно возместить ущерб. Тогда вам придется обращаться в суд. Возместить недостачу виновный может так: передать организации равноценное имущество, внести деньги в кассу или написать заявление с просьбой удержать необходимую сумму из зарплаты. Заметьте: списывая недостающие товарно-материальные ценности, вам нужно восстановить "входной" НДС по ним. Теперь о налоговом учете. Сумма ущерба, которая возмещена виновным, включается в состав внереализационных доходов (п.3 ст.250 Налогового кодекса РФ). А можно ли учесть при налогообложении убыток, понесенный организацией? По нашему мнению, можно. Во-первых, перечень внереализационных расходов, приведенный в статье 265 Налогового кодекса РФ, открытый. А во-вторых, эти расходы обоснованы и документально подтверждены. Значит, условия признания расходов, прописанные в статье 252 Налогового кодекса РФ, соблюдены.
Пример 4 Воспользуемся данными примера 3. Виновником недостачи был признан кладовщик ООО "Клио". С ним заключен договор о полной материальной ответственности. Директор организации издал приказ о взыскании с кладовщика полной суммы ущерба. Кладовщик ООО "Клио" признал свою вину и написал заявление с просьбой удержать сумму ущерба из его заработной платы. Предположим, что рыночная стоимость удобрений на дату обнаружения недостачи составляет 114 руб. за килограмм. В бухгалтерском учете ООО "Клио" были сделаны такие проводки: Дебет 94 Кредит 19 - 1173 руб. (1190 - 17) - увеличен ущерб на сумму восстановленного НДС по недостающим товарам сверх норм естественной убыли; Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 94 - 7038 руб. (5950 - 85 + 1173) - списана на работника сумма недостачи сверх норм естественной убыли; Дебет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 98 - 2001 руб. ((114 руб/кг - 85 руб/кг) х 69 кг) - отражена разница между рыночной ценой недостающих удобрений и их балансовой стоимостью; Дебет 70 Кредит 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" - 9039 руб. (7038 + 2001) - удержана из зарплаты кладовщика сумма причиненного ущерба; Дебет 98 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 2001 руб. - включена во внереализационный доход разница между рыночной ценой недостающих удобрений и их балансовой стоимостью. При расчете налога на прибыль бухгалтер ООО "Клио" должен включить в состав внереализационных доходов 2001 руб. Если работник отказался возместить ущерб от недостачи, то нужно обратиться в суд с требованием обязать работника компенсировать недостачу. Дальнейшие действия бухгалтера зависят от решения суда. Если суд удовлетворит требования предприятия, то работник либо вносит сумму ущерба, либо на ее погашение будут удерживаться деньги из зарплаты. Удержанные суммы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете так же, как было сказано выше (когда сотрудник добровольно возместил недостачу). Если же суд признал сотрудника невиновным, то сумму недостачи в бухучете включают в состав операционных расходов. На это указывает пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). В налоговом же учете недостачи следует включить во внереализационные расходы (подп.5 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ). Правда, для этого нужно получить в милиции справку о том, что виновные лица не найдены. Иногда в результате инвентаризации выявляют материалы и товары, которые частично или полностью утратили свои качества или морально устарели. Если такие материальные ценности использовать в работе нельзя, то их списывают на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Дальше с ними поступают так же, как и с недостающими материалами. Другое дело, если материалы еще можно использовать, а товары - продать по сниженной цене. Как отразить материалы и товары? Вам нужно создать резерв под снижение товарно-материальных ценностей. Создание такого резерва предусмотрено пунктом 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. Резерв создается 31 декабря 2002 года по каждому наименованию товарно-материальных ценностей, по каждой номенклатурной группе. Размер резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и балансовой стоимостью материалов, товаров или фактической себестоимостью готовой продукции. Сумма резерва в пассиве баланса не отражается. Она лишь уменьшает стоимость товарно-материальных ценностей, которые отражаются по строке 211 "Сырье, материалы или другие аналогичные ценности" или по строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи". То есть он формируется лишь для того, чтобы показать пользователям бухгалтерской отчетности реальную стоимость товарно-материальных ценностей. А можно ли учесть резерв под снижение стоимости материальных ценностей при расчете налога на прибыль? Нет, этого сделать нельзя. Дело в том, что глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает создания такого резерва. Поэтому для целей налогообложения созданный резерв не учитывается.
И.А. Феоктистов "Главбух", N 1, январь 2003 г.
|