 |
|
 |
||
|
|
|
|
|
|
|
Расходы комитента и комиссионера по договору комиссии и смешанному договору.
При отражении в бухгалтерском учете операций по договору комиссии как у комитента, так и у комиссионера возникают многочисленные вопросы, связанные с отражением расходов, произведенных при реализации комиссионного товара, а именно: включаются указанные расходы в себестоимость услуг посредника или в состав затрат собственника товара (продукции)? Какие затраты возмещаются комитентом, а какие — нет? Отражается ли через счета реализации оказание услуг комиссионером? И т.п. Чтобы разобраться в этих вопросах, необходимо, в первую очередь, иметь четкое понимание того, что такое услуга в общем случае и чем отличается оказание посреднических услуг от оказания других возмездных услуг, а также в каждом отдельном случае проанализировать условия договора и решить, какие именно услуги оказываются по конкретному договору.
Бухгалтерский и налоговый учет затрат комитента и комиссионера Услуга представляет собой действия или деятельность, осуществляемые по заказу, которые не имеют материального результата. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Аналогичное понятие используется и для целей налогообложения: услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). К обязательствам по оказанию услуг относятся и договоры комиссии*(1). Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, то есть комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги на сумму вознаграждения. Обращаем внимание читателей, что договор комиссии направлен на предоставление только одного вида услуг - совершение сделок (заключение договоров и выполнение обязанности продавца по передаче права собственности на реализуемый или приобретаемый для комитента товар), то есть указанный договор не предполагает совершение комиссионером иных действий, в частности, оказания комитенту каких-либо других возмездных услуг*(2). Когда по договору комиссии комиссионер обязуется продать товар, которым владеет комитент (или приобрести товар для комитента), то есть осуществить права, принадлежащие комитенту, предметом договора комиссии является совершение сделок по купле-продаже товара (заключение договора купли-продажи). Одновременно договором может быть предусмотрено и поручение комиссионеру заключить другие сделки, например, на транспортировку, экспедирование, рекламирование товара и т.п. Это означает, что комиссионер может от своего имени, но за счет комитента, заключать различные, предусмотренные договором, сделки с третьими лицами. За оказанные услуги комиссионер имеет право получить вознаграждение в размере и порядке, установленном договором, а если оно не установлено в договоре, то его исполнение может быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Помимо комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ). Обращаем внимание читателей, что в случае, если договором изначально предусмотрено только совершение сделок по купле-продаже товара, обусловленное им комиссионное вознаграждение комиссионер получает именно за оказание услуги по заключению договора купли-продажи и передаче товара. Чаще всего именно по такому договору реализуют комиссионный товар предприятия розничной торговли, при этом их обязанностью является только заключение договора розничной купли-продажи в устном виде (передача товара покупателю и получение причитающихся с него денежных средств). Аналогичная ситуация складывается и при оптовой реализации товаров (продукции), если комиссионер продает их со склада комитента*(3). Если же комиссионер забирает товар на свой склад, то, как правило, стороны по договору согласовывают совершение комиссионером еще ряда юридических действий, например, заключение договора перевозки товара до покупателя. Если договором комиссии оговорено, что комиссионеру поручается заключить наряду с договором купли-продажи и другие сделки, то комиссионное вознаграждение включает плату и за эти услуги. Необходимость в заключении ряда дополнительных сделок может возникнуть и в ходе исполнения договора. Например, покупатель товара соглашается приобрести его только при условии доставки. Если изначально договором комиссии не предусмотрено, что комиссионер заключает сделки по перевозке товара, то ему следует обратиться к комитенту за соответствующими указаниями и получить ответ в письменном виде, оговорив в том числе и свое вознаграждение за совершение сделки, поскольку вознаграждение за нее не было предусмотрено в договоре комиссии*(4). Такие действия помогут избежать дальнейших разногласий. Согласно ст. 992 ГК РФ принятое на себя поручение (продать товар) комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. Таким образом, если комиссионер принял решение заключить договор перевозки товара без согласия комитента, считая, что действует на наиболее выгодных для него условиях, то впоследствии может возникнуть необходимость доказать это в суде, если комитент не согласится с действиями комиссионера и откажется выплатить вознаграждение за совершение этой дополнительной сделки и возместить понесенные при этом расходы. Чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете комитента и комиссионера операции по реализации посреднических услуг, следует проанализировать условия договора комиссии и четко определить источник покрытия всех фактически произведенных комиссионером расходов: должны ли они возмещаться за счет комитента или за счет собственных средств.
Состав затрат комитента и комиссионера договору комиссии Организация, выступающая в роли комиссионера по договору комиссии, осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания услуг по заключению сделок купли-продажи комиссионного товара, поскольку предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ). В процессе осуществления предпринимательской деятельности комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения. Стоимостная оценка используемых в процессе оказания услуг материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также ряда других затрат формирует себестоимость услуги (п. 1 Положения о составе затрат). Затраты, образующие себестоимость услуг, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты (п. 1 Положения о составе затрат). Такие затраты осуществляются комиссионером для ведения предпринимательской деятельности, включаются в состав его затрат, не подлежат возмещению комитентом и осуществляются за счет комиссионного вознаграждения. Указанные затраты комиссионера могут быть: непосредственно связаны с предметом договора комиссии, то есть с совершением сделок по купле-продаже товара, например, командировка сотрудника для заключения договора купли-продажи для реализации или приобретения товара в рамках исполнения комиссионного поручения, зарплата продавцу комиссионного отдела и т.д. Однако, такие расходы можно выделить из общей суммы затрат комиссионера только в случае, если их можно связать с конкретным договором комиссии, например, если продавец комиссионного отдела продает товар по номенклатуре, соответствующей конкретному договору. На практике такие расходы встречаются редко (комиссионный отдел, как правило, продает товары по нескольким договорам); непосредственно не связаны с исполнением конкретного договора комиссии, например аренда офиса, амортизация основных средств и другие общехозяйственные расходы. Обращаем внимание читателей, что в случае, когда комитент возмещает комиссионеру произведенные им расходы, такие расходы не могут быть включены в комиссионером в состав затрат, связанных с оказанием посреднических услуг. Аналогичная позиция была высказана в постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 29 ноября 2000 г. N КА-А41/5397-00. Прибыль комиссионера от реализации услуги формируется как разница между выручкой от реализации товаров (комиссионного вознаграждения) без налога на добавленную стоимость и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Как указывалось выше, договором комиссии на реализацию или приобретение товаров для комитента может быть предусмотрено заключение комиссионером других сделок с третьими лицами, например, на доставку товара, принадлежащего комитенту (договор перевозки), или его экспедирование (договор транспортной экспедиции), размещение рекламы и т.п. Это означает, что комиссионер может от своего имени, но за счет комитента, заключать различные, предусмотренные договором сделки с третьими лицами. Если комиссионер заключает сделки с третьими лицами по оказанию комитенту услуг, связанных с реализацией комиссионного товара, и производит их оплату, то израсходованные комиссионером суммы подлежат возмещению комитентом в соответствии со ст. 1001 ГК РФ. Также подлежат возмещению суммы, уплачиваемые комиссионером поставщику товаров, приобретенных для комитента. Таким образом, заключая сделки от своего имени, но за счет комитента, комиссионер выступает в качестве организации, через которую осуществляются расчеты между исполнителем и заказчиком услуг (или между продавцом и покупателем), соответственно, произведенные расходы комиссионера не включаются в состав его затрат, а возмещенные комитентом суммы не отражаются на счетах реализации. Указанные расходы возмещаются комиссионеру в размере фактически понесенных затрат. Для получения возмещения комиссионер должен представить комитенту доказательства их совершения (договор с третьими лицами об оказании услуг, акт об исполнении договора, счет-фактура, копия платежного поручения о фактическом перечислении денежных средств по договору и т.п.). Во избежание дальнейших недоразумений рекомендуется при составлении договора комиссии заранее оговорить максимальную цену сделки, возмещаемой комитентом, которую может заключить комиссионер, или условие о ее цене оговаривать отдельным соглашением. В противном случае у посредника может возникнуть необходимость доказывать, что он исполнил сделку на наиболее выгодных для комитента условиях. Исходя из вышеизложенного, расходы комиссионера, связанные с совершением иных сделок (кроме купли-продажи товара), то есть с заключением договоров с третьими лицами в целях исполнения комиссионного поручения, могут осуществляться за счет следующих источников: за счет комитента, при условии, что договором комиссии посреднику поручено исполнение ряда сделок, кроме заключения договора купли-продажи, либо комитент не отказался от их возмещения в случае, когда комиссионер осуществляет такие расходы без соответствующих указаний*(5) (особый порядок предусмотрен для расходов по хранению); за счет финансовых результатов, при условии, что комиссионер совершил расходы без согласования с комитентом и последний отказался оплачивать произведенные расходы*(6). Комитент, реализующий товары или готовую продукцию через комиссионера, в свою очередь осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией товаров (торговые предприятия) или с производством продукции (производственные предприятия). И в том и в другом случае комиссионер оказывает ему услугу по реализации товаров или сбыту готовой продукции, стоимость которой подлежит включению комитентом в состав затрат (пп. "у" п. 2 Положения о составе затрат). Если же комитент приобретает через комиссионера имущество, то расходы, произведенные комиссионером для его закупки, включаются в фактическую себестоимость приобретенных ценностей. Расходы комитента могут включать в себя следующие затраты, фактически оплаченные комиссионером: расходы на транспортировку товара от комитента до комиссионера и от комиссионера до покупателя (по договору комиссии на реализацию комиссионного товара) или от продавца товара до комиссионера и от комиссионера до комитента (по договору комиссии на приобретение товара); расходы на рекламу; расходы на страхование груза; таможенные платежи; прочие расходы, связанные с реализацией или приобретением товаров. Рассмотрим, как отражаются указанные расходы в бухгалтерском учете комитента и комиссионера на примере расходов на доставку товаров, предполагая, что комиссионер участвует в расчетах между покупателем товара и комитентом и учет реализации в целях налогообложения ведется на предприятиях по моменту перехода права собственности ("по отгрузке")*(7)
Учет затрат комитента и комиссионера по договору комиссии Учет расходов, подлежащих возмещению комитентом, комиссионеру следует вести на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, на открытом к этому счету субсчете "Расчеты с комитентом по оплате возмещаемых расходов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"*(8). Комитент учитывает расходы, фактически произведенные комиссионером, в том же порядке, что и другие расходы по реализации или приобретению товаров, произведенные им самим, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", при этом рекомендуется на указанном счете открыть отдельный субсчет, например, "Расчеты с комиссионером по оплате возмещаемых расходов". Обращаем внимание читателей, что комиссионер может произвести зачет взаимных требований в части возмещаемых комитентом затрат в один из следующих моментов: - в момент уведомления комитента о зачете взаимных требований (на основе отдельного документа или отчета об исполнении поручения, если денежные средства от покупателей уже получены и произведенные комиссионером расходы оплачены); - в момент фактического перечисления денежных средств, причитающихся комитенту, с учетом комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат. Зачет взаимных требований в части возмещаемых затрат производится в том же порядке, что и зачет комиссионного вознаграждения. Рассмотрим ситуацию, когда договором комиссии изначально предусмотрено совершение комиссионером ряда сделок (а не только заключение договора купли-продажи) и оговорено комиссионное вознаграждение, которое является платой за все оказанные услуги. В связи с этим, никакого дополнительного вознаграждения за оказанные услуги, связанные с транспортировкой, страхованием и т.п., он требовать не может (кроме их возмещения в сумме фактически понесенных расходов).
Пример 1 Договором комиссии предусмотрена только реализация товаров, принадлежащих комитенту. Предприятие оптовой торговли заключило договор комиссии с посреднической организацией. В соответствии с договором комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 10 наборов мебели по фиксированной цене 15 000 руб. за единицу, включая НДС - 2500 руб., всего на сумму 150 000 руб. (включая НДС - 25 000 руб.), включая доставку до склада покупателя. Договором также предусмотрено, что комиссионер от своего имени и за счет комитента заключает договоры, связанные с доставкой товара покупателю по ценам, согласованным с комитентом в письменном виде. Посредник принимает участие в расчетах и его вознаграждение составляет 10% от продажной стоимости мебели. Предположим, что в отчетном периоде все комплекты мебели были проданы посредником по договору поставки с общепринятым моментом перехода права собственности по цене, указанной комитентом. Комиссионером также был заключен и оплачен договор с транспортной организацией на доставку груза. Цена по договору была согласована с комитентом в письменном виде и составила 1800 руб., включая НДС - 300 руб. Денежные средства от покупателя в оплату реализованного товара были получены комиссионером и перечислены комитенту в отчетном периоде. Удержание комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат путем зачета взаимных требований в части комиссионного вознаграждения было произведено комиссионером в момент оплаты комитенту поступивших от покупателей сумм. Собственные затраты, произведенные комиссионером в отчетном периоде, составили: - аренда офиса - 2400 руб., включая НДС - 400 руб.; - аренда склада - 1200 руб., включая НДС - 200 руб.9.; - зарплата работникам (с учетом налогов во внебюджетные фонды) - 6000 руб.; - прочие расходы на продажу (без учета НДС) - 2500 руб. Затраты, произведенные в отчетном периоде комитентом (без учета НДС и налога на пользователей автодорог), составили 5000 руб. Покупная стоимость комплекта мебели составила 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Предположим, что другие операции у комитента и у комиссионера отсутствуют. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера Поступление комиссионного товара: Дебет счета 004 - 150 000 руб. - отражена стоимость мебели, предназначенной для реализации, согласно накладной, включая НДС. Реализация комиссионного товара (оказание посреднических услуг): Дебет счета 62 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара") - 150 000 руб. - отражена реализация товара покупателю и задолженность перед комитентом по оплате проданного товара; Кредит счета 004 - 150 000 руб. - списаны с забалансового учета проданные комплекты мебели; Дебет счета 62 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения") Кредит счета 46 (90-1) - 15 000 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося комиссионеру за оказанные посреднические услуги (150 000 руб. х 10% : 100%), включая НДС - 2500 руб.; Дебет счета 46 (90-3) Кредит счета 68 - 2500 руб. - отражена задолженность перед бюджетом по НДС, исчисленная с суммы комиссионного вознаграждения. Расчеты с покупателями, комитентом и третьими лицами: Дебет счета 76 (60) (субсчет "Расчеты с транспортной организацией") Кредит счета 51 - 1800 руб. - оплачены транспортные расходы по доставке комиссионного товара покупателю, включая НДС; Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате возмещаемых расходов") Кредит счета 76 (60) (субсчет "Расчеты с транспортной организацией") - 1800 руб. - отнесены на расчеты с комитентом транспортные расходы по доставке товара, включая НДС; Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 150 000 руб. - поступила выручка за проданную мебель от покупателя, включая НДС - 25 000 руб.; Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара") Кредит счета 51 - 133 200 руб. - произведена оплата комитенту за проданные товары с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов (150 000 руб. - 15 000 руб. - 1800 руб.); Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара") Кредит счета 62 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного вознаграждения") - 15 000 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар в момент перечисления комитенту денежных средств; Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате комиссионного товара") Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате возмещаемых расходов ") - 1800 руб. - зачтена сумма произведенных комиссионером расходов по оплате услуг транспортной организации за доставку комиссионного товара покупателям в счет причитающихся платежей за реализованный товар. Формирование расходов на продажу: Дебет счета 44 Кредит счета 76 (60) (субсчет "Расчеты по аренде офиса") - 2000 руб. - отражены затраты по аренде офиса без учета НДС (2400 руб. - 400 руб.); Дебет счета 19 Кредит счета 76 (60) (субсчет "Расчеты по аренде офиса") - 400 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам по аренде офиса; Дебет счета 44 Кредит счета 76 (60) (субсчет "Расчеты по аренде склада") - 1000 руб. - отражены затраты по аренде складского помещения без учета НДС (1200 руб. - 200 руб.) ; Дебет счета 19 Кредит счета 76 (60) (субсчет "Расчеты по аренде склада") - 200 руб. - отражена сумма НДС по оказанным услугам по аренде складского помещения; Дебет счета 44 Кредит счета 70(69) - 6000 руб. - начислена зарплата работникам и налоги во внебюджетные фонды; Дебет счета 44 Кредит счета 76(60,02...) - 2500 руб. - отражены прочие расходы на продажу; Дебет счета 76 (60) (субсчет "Расчеты по аренде офиса") Кредит счета 51 - 2400 руб. - оплачено арендодателю за аренду офиса; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 400 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой офиса; Дебет счета 76 (60) (субсчет "Расчеты по аренде склада") Кредит счета 51 - 1200 руб. - оплачено арендодателю за аренду складского помещения; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с арендой складского помещения Дебет счета 44 Кредит счета 67 (68) - 125 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с оборота по реализации посреднической услуги (комиссионного вознаграждения) без учета НДС [(15 000 руб. - 2500 руб.) х 1% : 100%]. Определение финансового результата: Дебет счета 46 (90-2) Кредит счета 44 - 11 625 руб. - списаны в расходы на продажу затраты, связанные с оказанием посреднических услуг (2000 руб. + 1000 руб. + 6000 руб. + 2500 руб. + 125 руб.); Дебет счета 46 (90-9) Кредит счета 80 (99) - 875 руб. - выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг - прибыль (15 000 руб. - 2500 руб. - 11 625 руб.); Дебет счета 81 (99) Кредит счета 68 - 376 руб. - начислен налог на прибыль (875 руб. х 43% : 100%). Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента Передача товара комиссионеру: Дебет счета 45 Кредит счета 41 - 100 000 руб. - отражена учетная стоимость мебели, переданной комиссионеру для реализации без перехода права собственности [(12 000 руб. - 2000 руб.) х 10 шт.] Реализация товара, переданного на комиссию: Дебет счета 62 Кредит счета 46 (90-1) - 150 000 руб. - отражена отпускная стоимость мебели, реализованной по договору комиссии, с учетом НДС (получен отчет комиссионера об исполнении поручения); Дебет счета 46 (90-3) Кредит счета 68 - 25 000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с оборота по реализации товара; Дебет счета 46 (90-2) Кредит счета 45 - 100 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданного товара. Формирование расходов на продажу: Дебет счета 44 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения") - 12 500 руб. - включены в состав расходов на продажу коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (комиссионное вознаграждение посредника), на основании отчета комиссионера об исполнении поручения, без учета НДС (15 000 руб. - 2500 руб.); Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения") - 2500 руб. - отражена сумма НДС по услуге комиссионера; Дебет счета 44 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате возмещаемых затрат") - 1500 руб. - отнесены на продажу коммерческие расходы, связанные с реализацией товара (транспортные расходы по доставке товара покупателю), на основании отчета комиссионера об исполнении поручения, без учета НДС (1800 руб. - 300 руб.); Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате возмещаемых затрат") - 300 руб. - отражена сумма НДС по оказанным транспортным услугам; Дебет счета 44 Кредит счета 76 (60, 02...) - 5000 руб. -отражены расходы, приходящиеся на реализованный товар; Дебет счета 44 Кредит счета 67 (68) - 250 руб. - начислен налог на пользователей автодорог с разницы между покупной и продажной стоимостью реализованных товаров без учета НДС [(150 000 руб. - 100 000 руб. - 25 000 руб.) х 1% : 100%] Взаиморасчеты с комиссионером: Дебет счета 51 Кредит счета 62 - 133 200 руб. - получена оплата от комиссионера за реализованную мебель с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения и возмещаемых затрат (150 000 руб. - 15 000 руб. - 1800 руб.); Дебет счета 60 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения") Кредит счета 62 - 15 000 руб. - зачтены услуги комиссионера в счет причитающихся платежей за реализованный товар; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 1500 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по оказанной услуге комиссионера после зачета взаимных требований. Дебет счета 62 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате возмещаемых затрат") Кредит счета 62 - 1800 руб. - зачтены расходы комиссионера по оказанным комитенту транспортным услугам в счет причитающихся платежей за реализованный товар; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 300 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с перевозкой товара покупателю после зачета взаимных требований с комиссионером. Определение финансового результата: Дебет счета 46 (90-2) Кредит счета 44 - 19 250 руб. - списаны на продажу расходы, приходящиеся на реализованный товар (12 500 руб. + 1500 руб. + 5000 руб. + 250 руб.) Дебет счета 46 (90-9) Кредит счета 80 (99) - 5750 руб. - выявлен финансовый результат от реализации товара - прибыль (150 000 руб. - 25 000 руб. - 100 000 руб. - 19 250 руб.) Дебет счета 81 (99) Кредит счета 68 - 2013 руб. - начислен налог на прибыль (5750 руб. х 35%).
Учет расходов на хранение В случае, когда комиссионер принимает на ответственное хранение товар принадлежащий комитенту, у посредника возникают дополнительные расходы его хранению. В соответствии с п. 1 ст. 998 ГК РФ "комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента", то есть несет ответственность за его сохранность. Следовательно, комиссионер обязан хранить переданное ему комитентом имущество в силу закона, поэтому издержки по хранению включаются в состав его затрат и в общем случае не подлежат возмещению комитентом (ст. 1001 ГК РФ). Одновременно ст. 1001 ГК РФ в отношении хранения предусмотрена возможность для комитента взять на себя эти расходы по соглашению сторон и возместить их комиссионеру. Следовательно, в случае, когда комитент согласен оплачивать расходы по хранению, это должно быть специально оговорено в договоре. Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента и комиссионера по учету затрат, связанных с хранением, для случая, когда договором комиссии не оговорены специальные положения в отношении хранения, подробно рассмотрены в примере 1. Если же договором комиссии оговорено, что хранение товаров, полученных комиссионером для исполнения указанного договора, оплачивается комитентом, возможны два варианта: - комиссионер привлекает для хранения третьих лиц. В этом случае расходы по хранению учитываются комитентом и комиссионером в том же порядке, что и другие возмещаемые расходы, фактически произведенные комиссионером; - комиссионер хранит комиссионные товары на своем складе, не привлекая третьих лиц. В такой ситуации комиссионер оказывает комитенту услуги по хранению товара, принадлежащего последнему. Оказание комитенту дополнительных услуг собственными силами подлежит отражению в бухгалтерском учете комиссионера, на счетах реализации.
Пример 2 Предприятие заключило договор комиссии с посреднической организацией, при этом договором предусмотрено хранение товара за счет комитента. Стоимость услуг по хранению не должна превышать 1200 руб. (в том числе НДС - 200 руб.) в месяц. Для обеспечения сохранности поступившего товара: а) комиссионер арендовал складское помещение, ежемесячная арендная плата за которое составляет 1200 руб., включая НДС - 200 руб. б) комиссионер хранил товар на собственном складе. Понесенные комиссионером расходы были оплачены комитентом. а) если комиссионер арендовал складское помещение Отражение операций по хранению на счетах бухгалтерского учета комиссионера Дебет счета 76 (60) (субсчет "Расчеты по аренде склада") Кредит счета 51 - 1200 руб. - оплачено арендодателю за аренду складского помещения; Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате возмещаемых расходов") Кредит счета 76 (60) (субсчет "Расчеты по аренде склада") - 1200 руб. - отнесены на расчеты с комитентом расходы по хранению товара, включая НДС; Дебет счета 51 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комитентом по оплате возмещаемых расходов") - 1200 руб. - получены от комитента денежные средства в счет оплаты возмещаемых расходов по хранению. Отражение операций по хранению на счетах бухгалтерского учета комитента Дебет счета 44 (41) Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате возмещаемых затрат (услуг по хранению)") - 1000 руб. - отнесены в расходы на продажу (или в состав покупной стоимости товаров) затраты, связанные с хранением товаров, на основании отчета комиссионера об исполнении поручения, без учета НДС (1200 руб. - 200 руб.); Дебет счета 19 Кредит счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате возмещаемых затрат (услуг по хранению)") - 200 руб. - отражена сумма НДС по оказанным комиссионером услугам по хранению; Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате возмещаемых расходов (услуг по хранению)") Кредит счета 51 - 1200 руб. - перечислены комиссионеру денежные средства в счет возмещения понесенных им расходов по хранению; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с хранением товаров. б) если комиссионер хранил товар на собственном складе Отражение операций по хранению на счетах бухгалтерского учета комиссионера Дебет счета 62 (субсчет "Расчеты с комитентом по хранению") Кредит счета 46 (90-1) (субсчет "Реализация услуг") - 1200 руб. -отражена стоимость услуги по хранению товара, поступившего по договору комиссии; Дебет счета 46 (90-3) (субсчет "Реализация услуг") Кредит счета 68 - 200 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС по оказанным услугам по хранению; Дебет счета 51 Кредит счета 62 (субсчет "Расчеты с комитентом по хранению") - 1200 руб. - получены от комитента денежные средства в счет оплаты услуг по хранению. Отражение операций по хранению на счетах бухгалтерского учета комитента Дебет счета 44 (41) Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с комиссионером по хранению") - 1000 руб. - отнесены в расходы на продажу (или в состав покупной стоимости товаров) затраты, связанные с хранением товаров, на основании отчета комиссионера об исполнении поручения, без учета НДС (1200 руб. - 200 руб.); Дебет счета 19 Кредит счета 60 (субсчет "Расчеты с комиссионером по хранению") - 200 руб. - отражена сумма НДС по оказанным комиссионером услугам по хранению; Дебет счета 60 (субсчет ""Расчеты с комиссионером по хранению") Кредит счета 51 - 1200 руб. - перечислены комиссионеру денежные средства в счет оказанных услуг по хранению; Дебет счета 68 Кредит счета 19 - 200 руб. - отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с хранением товаров. В случае, если изначально в договоре комиссии не оговорены какие-либо другие виды сделок, которые может совершить комиссионер, кроме заключения договора купли-продажи комиссионного товара, но в ходе исполнения поручения возникает такая необходимость, то комиссионеру следует обратиться к комитенту за соответствующими указаниями (в письменном виде), оговорив и свое вознаграждение за оказанные дополнительно услуги, либо внести изменения в договор комиссии.*(9)
Оказание комиссионером дополнительных услуг комитенту На практике часто договором комиссии на продажу товара предусмотрено, что посредник заключает договор купли-продажи на условиях доставки (то есть отпускная цена комиссионного товара включает в себя его доставку до покупателя). В этом случае транспортировка товара может осуществляться следующим образом: комитент самостоятельно доставляет товар покупателю (собственным транспортом или путем заключения договора перевозки со специализированной организацией) согласно условиям заключенного посредником договора купли-продажи. В этом случае комиссионер, как правило, товар на свой склад не принимает, расходы по его доставке в учете посредника не отражаются, и комиссионное поручение ограничивается заключением договора купли-продажи с третьим лицом (покупателем); комитент поручает комиссионеру заключить договор перевозки с третьими лицами и оплачивает (возмещает) посреднику произведенные расходы; комитент поручает комиссионеру доставить товар собственным транспортом*(10). Если договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и оказывает (в целях исполнения поручения) комитенту другие услуги собственными силами (без привлечения третьих лиц), например по доставке товара покупателю собственным транспортом, то такие услуги не могут быть осуществлены в рамках договора комиссии. Это связано с тем, что в указанном случае деятельность комиссионера направлена на оказание комитенту других возмездных услуг, не являющихся посредническими, поскольку отличительным признаком договора комиссии является совершение сделок, то есть заключение договоров с третьими лицами. Фактически посредник по договору комиссии выступает одновременно исполнителем по другому договору, например, при транспортировке груза - в качестве перевозчика по договору перевозки, при рекламировании товара - в качестве исполнителя по договору возмездного оказания услуг и т.п. Договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами называется смешанным договором, при этом к отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Таким образом, в рассматриваемом случае договор будет смешанным: в нем присутствуют элементы как договора комиссии, предметом которого является совершение сделок, так и другого договора, предметом которого является оказание услуг. Соответствующим образом строится и бухгалтерский учет: в части оказания посреднических услуг в порядке, предусмотренном для отражения операций по договору комиссии, а в части оказания других возмездных услуг - в зависимости от вида конкретной услуги (в соответствии с действующим в отношении этих услуг законодательством). Для правильного отражения операций на счетах бухгалтерского учета по смешанному договору, дополнительные услуги, оказываемые комиссионером, должны быть указаны в договоре отдельно от принятого им на себя комиссионного поручения либо закреплены в отдельном договоре. Также отдельно следует указать и плату за эти услуги, поскольку комиссионное вознаграждение является платой только за исполнение комиссионного поручения*(11). Если такие услуги заранее в договоре комиссии не оговорены, и их необходимость возникает в ходе исполнения комиссионером поручения (например, в договоре комиссии указана отпускная цена без учета доставки, а покупатель желает приобрести товар на условиях франко-склад покупателя), сторонам по договору комиссии следует заключить дополнительно договор возмездного оказания услуг (в данном случае - перевозки) или внести изменения в первоначальный договор комиссии. Затраты комиссионера по оказанию дополнительных услуг, осуществляемых собственными силами, не возмещаются комитентом*(12), а оплачиваются им в размере, установленном по соглашению сторон, и включаются в состав посредника в общепринятом порядке. Для комитента указанные затраты связаны с реализацией товаров (готовой продукции) и подлежат включению в состав затрат в размере договорной стоимости. Если наряду с посредническими операциями комиссионер по договору комиссии оказывает комитенту любые другие услуги, прибыль от которых облагается по иной ставке, то он обязан вести раздельный учет по видам деятельности*(13). Требование отдельно учитывать обороты по оказанию посреднических услуг содержится в п. 2.10 Инструкции N 62: в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить ведение раздельного учета по видам деятельности, для которых предусмотрены различные ставки налога на прибыль (в том числе и по прибыли от посреднических операций и сделок), если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. Для того, чтобы облегчить работу бухгалтерии, избежать ошибок при отражении операций на счетах бухгалтерского учета, а также правильно организовать ведение раздельного учета реализации по разным видам деятельности, предприятиям рекомендуется в рассматриваемом случае заключить два отдельных договора: договор комиссии и договор возмездного оказания услуг, либо четко оговорить комиссионное вознаграждение и плату за другие услуги при заключении смешанного договора. ------------------------------------------------------------------------- *(1) Об этом свидетельствует, в частности, содержащаяся в п. 2 ст. 779 ГК РФ специальная отсылка к договорам возмездного оказания услуг, которые регулируются специальными главами ГК РФ (в том числе и к договору комиссии, к которому применяются правила главы 51 "Комиссия" ГК РФ). *(2) Если комиссионер по договору комиссии все же оказывает комитенту возмездные услуги, не связанные с заключением договоров, то такой договор является смешанным, то есть содержит элементы различных договоров. *(3) В принципе, комиссионеру и в этом случае может быть поручено совершение сделок, например, по рекламированию товара либо иных. *(4) Если договором комиссии вознаграждение или порядок его уплаты не предусмотрен, то вознаграждение оплачивается по цене, которая при обычных обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (ст. 991 ГК РФ). *(5) Аналогичная ситуация складывается и в ситуации, если договором комиссии специально предусмотрены действия комиссионера без уведомления комитента. *(6) Если комиссионер обратится в суд, то отражение рассматриваемых затрат в бухгалтерском учете следует произвести в соответствии с решением суда, например, часть затрат может быть оплачена комитентом, а часть - нет. *(7) В данном случае не рассматривается метод учета реализации в целях налогообложения по моменту оплаты за поставленный товар, поскольку принципиального отличия для отражения расходов, связанных с исполнением договора комиссии (смешанного договора), нет. *(8) В соответствии с новым Планом счетов комиссионеру следует применить счет 60 "Расчет с поставщиками и подрядчиками" *(9) В данном случае предполагается, что хранение товара за счет комитента в договоре специально не оговорено. *(10) Возможен также вариант, когда комиссионер по поручению комитента заключает договор, не предусматривающий доставки, а затем сам доставляет покупателю приобретенный им товар, то есть заключает договор с покупателем на перевозку товара. В этом случае при поступлении на расчетный счет предприятия-комиссионера (перевозчика) денежных средств от покупателей за проданный товар, ему следует разбить поступившие суммы на две части: суммы, поступившие непосредственно в оплату комиссионного товара и подлежащие передаче комитенту (в рамках договора комиссии); суммы, поступившие в оплату услуг, оказанных покупателю в рамках договора перевозки. *(11) В случае отсутствия четкого разграничения оказываемых услуг и платы за них затруднена возможность правильно организовать бухгалтерский учет операций у комиссионера по договору комиссии, который одновременно является исполнителем по другому договору возмездного оказания услуг. Это связано с тем, что договором не определена цена дополнительных услуг, что может привести к негативным последствиям. Например, в случае, когда договором определено лишь комиссионное вознаграждение, налоговые органы могут посчитать, что дополнительные услуги оказываются безвозмездно. *(12) Возмещение расходов комиссионера означает оплату фактически произведенных им расходов, однако определить точную сумму затрат посредника по доставке товара, принадлежащего комитенту, собственным транспортом и персоналом не представляется возможным, поскольку такие затраты отдельно в учете комиссионера не отражаются (в качестве транспортных расходов), а включаются в состав расходов на продажу по соответствующим статьям затрат: заработная плата водителя - по статье "Расходы на оплату труда", амортизация транспортного средства - по статье "Амортизация основных средств" и т.п. *(13) Прибыль предприятия, полученная от посреднических операций и сделок, как правило, облагается налогом на прибыль по повышенной ставке: ставка налога на прибыль для предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, установлена в размере 11%, а ставка налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, - 19%, при этом по прибыли, получаемой от посреднической деятельности субъекты Федерации могут устанавливать ставку налога в пределах 27%. Таким образом, при базовой ставке 30% (11% + 19%), налог на прибыль для посреднических операций может устанавливаться в размере до 38% (11% + 27%). По материалам статьи М.А. Пархачевой Российский налоговый курьер
|